МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам»: капитализация процентов по квалифицируемым активам

Какие затраты по займам капитализируются

Принцип стандарта: затраты по займам, напрямую относящиеся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива, входят в стоимость этого актива, прочие затраты признаются расходом. Затраты по займам по определению стандарта — это проценты и другие затраты, которые организация несёт в связи с привлечением средств.

Состав затрат шире, чем только «проценты по договору». В него могут входить:

• процентный расход, рассчитанный методом эффективной ставки по IFRS 9;
• проценты по обязательствам по аренде, признанным по IFRS 16;
• курсовые разницы по займам в иностранной валюте — в той мере, в какой они считаются корректировкой процентных затрат.

Что считается квалифицируемым активом

Квалифицируемый актив — это актив, которому для подготовки к использованию или продаже обязательно требуется значительный период времени. Значит, решение зависит от длительности подготовки, а не от вида актива. Стандарт называет возможными примерами запасы, производственные предприятия, объекты энергогенерации, нематериальные активы, инвестиционную недвижимость и плодоносящие растения — в зависимости от обстоятельств.

Не являются квалифицируемыми финансовые активы и запасы, которые производятся за короткий период, а также активы, готовые к использованию или продаже уже при приобретении. Станок, купленный и сразу введённый в эксплуатацию, под капитализацию не подпадает, а собственное строительство цеха на два года — типичный кандидат.

Организация вправе не применять стандарт к затратам по займам, связанным с активом, оцениваемым по справедливой стоимости, и к запасам, которые производятся в больших количествах на повторяющейся основе.

Ставка капитализации и сумма к капитализации

Порядок расчёта зависит от того, как привлечено финансирование. Тест, который задаёт стандарт: капитализируются те затраты по займам, которых удалось бы избежать, если бы расходов на актив не было.

Если заём взят специально под конкретный актив, к капитализации идут фактические затраты по этому займу за период за вычетом инвестиционного дохода от временного размещения неизрасходованных средств. Если деньги привлечены в общем порядке, применяется ставка капитализации к расходам на актив. Ставка — средневзвешенная величина затрат по всем займам организации, остающимся непогашенными в течение периода. При этом из расчёта исключаются займы, взятые специально под квалифицируемый актив, пока не завершены практически все работы по его подготовке.

Главное ограничение: сумма, капитализируемая за период, не может превышать затраты по займам, фактически понесённые за этот же период.

К расходам на актив относятся только те, что привели к выплате денежных средств, передаче других активов или принятию обязательств, по которым начисляются проценты. Их уменьшают на полученные авансы и гранты. Среднюю балансовую стоимость актива за период, включая уже капитализированные затраты по займам, стандарт называет обычно разумным приближением таких расходов.

Пример расчёта (условные числа)

Пример: компания строит склад за счёт общих займов. Заём А — 600 условных единиц под 10% годовых, заём Б — 400 под 16%. Ставка капитализации: (600 × 10% + 400 × 16%) / (600 + 400) = (60 + 64) / 1 000 = 12,4%.

Средние расходы на склад за год — 500. Капитализируем 500 × 12,4% = 62. Это меньше процентов, начисленных за год по обоим займам (124), поэтому потолок не срабатывает; оставшиеся 62 относятся на расходы периода.

Если бы под склад был взят отдельный заём 300 под 14%, начисленные за год проценты составили бы 42. Пусть часть денег до расходования временно размещена на депозите и принесла 6. Капитализируется 42 − 6 = 36.

Начало, приостановка и прекращение капитализации

Капитализация начинается в дату начала — когда одновременно выполнены три условия:

• организация несёт расходы на актив;
• организация несёт затраты по займам;
• организация выполняет работы, необходимые для подготовки актива к использованию или продаже.

Что считается подготовительными работами и когда капитализацию останавливают

Работы по подготовке — это не только физическое строительство. Сюда входят технические и административные работы до его начала, например получение разрешений. Зато простое владение активом без работ, меняющих его состояние, не даёт права на капитализацию: проценты по участку, купленному под застройку и простаивающему без работ, капитализировать нельзя.

В периоды, когда активная разработка актива приостановлена на длительное время, капитализацию приостанавливают. Но временную задержку, которая необходима в процессе подготовки актива, прерыванием не считают.

Капитализацию прекращают, когда практически все работы по подготовке актива к использованию или продаже завершены. Обычно актив готов, когда закончено физическое строительство, даже если продолжаются текущие административные работы. Если объект сдаётся частями и каждая часть может использоваться отдельно, капитализацию по готовой части прекращают, когда завершены практически все работы по ней.

Типичные ошибки и раскрытие в отчётности

Частые ошибки практики: капитализировать проценты по активу, не требующему значительного времени на подготовку; продолжать капитализацию в период простоя; не вычесть доход от временного размещения средств при целевом займе; применять к сумме капитализации ставку без учёта потолка по фактическим затратам; включать в расчёт ставки целевые займы до завершения работ.

В примечаниях к отчётности нужно раскрыть:

• сумму затрат по займам, капитализированную за период;
• ставку капитализации, использованную для определения этой суммы.