Консигнация по МСФО 15: когда признавать выручку при передаче товара

Исходный принцип: выручка следует за контролем

Основа всего подхода — параграф 31 МСФО 15: выручка признаётся, когда компания выполняет обязанность к исполнению, передавая клиенту обещанный актив, а актив считается переданным, когда клиент получает над ним контроль. Название договора («поставка», «консигнация», «дилерское соглашение») само по себе ничего не решает.

Контроль по параграфу 33 — это способность управлять использованием актива и получать практически все оставшиеся выгоды от него, включая способность не допускать к ним других. Поэтому вопрос к каждой отгрузке дилеру формулируется одинаково: получил ли дилер контроль над товаром в момент передачи.

Что говорят B77 и B78

Параграф B77 прямо описывает ситуацию: компания передаёт товар другой стороне, например дилеру или дистрибьютору, для продажи конечным покупателям, и должна оценить, получила ли эта сторона контроль. Если не получила, товар находится на консигнации, и выручку при передаче признавать нельзя.

Параграф B78 приводит индикаторы консигнации. Список открытый, то есть другие обстоятельства тоже учитываются, но три указанных признака на практике основные:

• поставщик сохраняет контроль над товаром до наступления определённого события, например продажи товара клиенту дилера, или до истечения оговорённого срока;
• поставщик вправе потребовать вернуть товар или передать его третьему лицу, например другому дилеру;
• у дилера нет безусловной обязанности оплатить товар (хотя он может внести депозит).

Как сопоставить индикаторы с договором

Индикаторы не заменяют анализ, а помогают его структурировать. Чтобы не опираться на устные договорённости, возьмите договор поставки, приложения, переписку об условиях возврата и перераспределения остатков, а затем ответьте на вопросы по каждому признаку.

Первый вопрос — когда у дилера возникает обязанность платить: в момент получения товара или только после его продажи дальше? Второй — может ли поставщик забрать нераспроданный товар или перенаправить его другому партнёру без согласия дилера и без штрафа? Третий — кто решает, по какой цене и кому продавать, и что происходит с остатками по истечении срока.

Если ответы показывают, что дилер платит независимо от своих продаж, не может вернуть товар и самостоятельно распоряжается им, контроль, скорее всего, перешёл при передаче. Если же оплата привязана к дальнейшей продаже, а поставщик может отозвать товар, перед вами консигнация.

Критерии момента передачи контроля по параграфу 38

Для обязанностей, выполняемых в определённый момент, параграф 38 даёт индикаторы перехода контроля. Они дополняют B78 и полезны, когда договор сочетает признаки обеих схем. Среди них наличие у компании текущего права на оплату, переход к клиенту юридического титула и передача физического владения.

Особенно важен последний пункт. В самом параграфе 38 оговорено, что физическое владение может не совпадать с контролем: в некоторых соглашениях консигнационного типа получатель держит у себя актив, который продолжает контролировать компания. Поэтому факт нахождения товара на складе дилера ни доказывает, ни опровергает продажу.

Юридический титул тоже не решает вопрос единолично: стандарт отмечает, что если компания сохраняет титул исключительно как защиту от неплатежа покупателя, это не мешает покупателю получить контроль. Для консигнации важнее, что поставщик управляет судьбой товара и дилер не обязан платить безусловно.

Что делать поставщику: порядок действий

Если вывод — консигнация, при отгрузке выручку не признаём. Товар остаётся в запасах поставщика, поскольку он по-прежнему является активом, предназначенным для продажи в обычной деятельности. Рекомендуем завести отдельный учёт остатков «у третьих лиц» по каждому дилеру и сверять его с отчётами дилера о продажах.

Выручка признаётся тогда, когда наступает событие, после которого контроль переходит: например, когда дилер продал товар своему клиенту или истёк срок, по которому товар перестаёт быть возвратным. Дату события подтверждайте документами — отчётом о продажах, актом, накладной дилера.

Если вывод — контроль перешёл при отгрузке, выручка признаётся в этот момент, а дальнейшие возвраты и скидки оцениваются по общим правилам стандарта о переменном вознаграждении. Фиксируйте обоснованный вывод в учётной политике и рабочих файлах: аудитор, скорее всего, запросит и договор, и анализ индикаторов.

Условный пример

Пример условный, цифры выбраны только для иллюстрации. Производитель отправил дилеру партию из 100 единиц. По договору дилер платит за единицу только после её продажи конечному клиенту, а производитель может в любой момент забрать нераспроданные единицы или передать их другому дилеру. Это совпадает с двумя из трёх индикаторов B78: поставщик может требовать возврат и у дилера нет безусловной обязанности оплатить товар.

Вывод: на дату отгрузки выручки нет, 100 единиц остаются в запасах производителя. Если за отчётный период дилер продал 40 единиц, выручка признаётся по этим 40 единицам на дату их продажи клиентам, а остальные 60 по-прежнему числятся как товар на консигнации. Если бы дилер был обязан оплатить всю партию через фиксированный срок независимо от продаж и не мог её вернуть, картина изменилась бы: контроль перешёл бы при передаче.

Типичные ошибки

Первая ошибка — признавать выручку по факту накладной, не читая договор. Вторая — считать физическое владение дилера доказательством продажи. Третья — не вести учёт остатков у дилеров и не сверять его с отчётами, из-за чего выручка в периоде искажается.

Четвёртая — применять один шаблон ко всем партнёрам: у дилера, экспортного партнёра и маркетплейса условия могут различаться. Пятая — смешивать вопросы МСФО и местного налогового учёта: момент признания выручки в отчётности по стандарту и налоговая база по НДС определяются разными правилами, и сроки могут не совпадать.