Подарочные сертификаты и неиспользованные права покупателей по МСФО 15 (breakage)

Что происходит в момент продажи сертификата

Согласно пункту B44 IFRS 15, при получении предоплаты от покупателя компания признаёт обязательство по договору на сумму предоплаты — за свою обязанность передать товары или услуги в будущем либо быть готовой их передать. Определение даёт пункт 106: обязательство по договору — это обязанность компании передать покупателю товары или услуги, за которые она уже получила встречное возмещение.

Следовательно, в день продажи сертификата выручки нет: есть деньги и обязательство. Выручка появляется, когда компания передаёт товары или услуги и тем самым исполняет обязанность к исполнению — в этот момент обязательство по договору списывается.

Что такое breakage

Пункт B45 объясняет: невозвратная предоплата даёт покупателю право на будущий товар или услугу, но покупатели могут воспользоваться не всеми своими договорными правами. Такие неиспользованные права и называют breakage.

Для сертификатов это типичная ситуация: часть номинала остаётся на карте, сертификат теряется, покупатель забывает о нём. Вопрос не в том, «сгорел» ли сертификат по правилам акции, а в том, на какую часть оплаты компания может рассчитывать, не передавая ничего взамен.

Два сценария признания выручки

Пункт B46 различает два случая в зависимости от ожиданий компании.

• Компания ожидает, что ей достанется сумма breakage. Тогда ожидаемый breakage признаётся выручкой пропорционально тому, как покупатель реально использует свои права: по мере погашения сертификатов часть обязательства, относящаяся к ожидаемому неиспользованию, переходит в выручку вместе с погашенной частью.
• Компания не ожидает, что ей достанется сумма breakage. Тогда остаток признаётся выручкой, когда вероятность того, что покупатель использует оставшиеся права, становится отдалённой (remote).
• Чтобы решить, какой из сценариев применим, компания учитывает требования пунктов 56–58 об ограничении оценок переменного возмещения — то есть консервативность оценки.

Как не завысить выручку: ограничение оценки

Пункт 56 разрешает включать оценку переменного возмещения в выручку только в той мере, в какой высоко вероятно, что значительного уменьшения накопленной признанной выручки не произойдёт. На практике это означает: если оценка breakage ненадёжна, ожидаемое неиспользование не признаётся заранее.

Среди факторов, повышающих риск, пункт 57 называет ограниченный опыт по аналогичным договорам или ограниченную прогностическую ценность этого опыта. Для нового формата сертификатов, новой аудитории или нового срока действия истории погашений может не хватать — тогда безопаснее признавать выручку по мере погашения или при отдалённой вероятности использования.

Оценку нужно пересматривать: пункт 59 требует на конец каждого отчётного периода обновлять оценку цены сделки, в том числе вывод о том, ограничена ли оценка переменного возмещения.

Условный пример расчёта

Пример на условных числах, не связанных с реальной компанией. Продано 100 сертификатов по 1 000 условных единиц, всего получено 100 000. Статистика прежних выпусков позволяет ожидать, что будет использовано 90% номинала, а 10% останется неиспользованным, и вывод об ожидаемом breakage прошёл проверку на ограничение оценки.

После погашения сертификатов на 45 000 условных единиц использована половина ожидаемо используемой суммы (45 000 из 90 000). Значит, выручкой признаётся 45 000 плюс половина ожидаемого breakage, то есть 5 000, — всего 50 000. Обязательство по договору остаётся 50 000.

Если бы компания не могла надёжно оценить breakage, выручка составила бы 45 000, а остаток 55 000 оставался бы обязательством до погашения или до момента, когда использование станет отдалённым.

Когда сумма не ваша: обязательства перед третьими лицами

Пункт B47 вводит исключение: если часть полученного возмещения, относящаяся к неиспользованным правам, должна быть перечислена другой стороне (например, государственному органу по законам о невостребованном имуществе), компания признаёт обязательство, а не выручку.

Поэтому прежде чем признавать breakage, нужно проверить договор, условия программы и применимое законодательство: нет ли обязанности передать неиспользованный остаток третьему лицу. Если такая обязанность есть, выручки по этой части не будет.

Типичные ошибки и что подготовить для аудита

Ошибки встречаются в трёх местах: выручка признаётся в день продажи сертификата; весь остаток списывается в выручку в дату окончания срока без анализа, а также ожидаемый breakage применяется без статистики погашений и без проверки ограничения оценки.

Для аудитора стоит подготовить: данные о выпуске и погашении сертификатов по периодам, расчёт ожидаемого breakage с обоснованием, вывод об ограничении оценки, учётную политику и условия сертификата, анализ обязательств перед третьими лицами.