Гарантийные обязательства по МСФО: резерв и отдельное обязательство

Два вида гарантии в IFRS 15

Стандарт исходит из того, что гарантия может быть двух типов. Одни гарантии дают покупателю уверенность, что продукт работает так, как согласовано, потому что соответствует договорным характеристикам. Другие дополнительно предоставляют покупателю услугу сверх такой уверенности (IFRS 15, B28).

Первый тип принято называть гарантией-уверением (assurance-type), второй — гарантией-услугой (service-type). От типа зависит и учёт: уверение учитывается как резерв, услуга — как самостоятельная обязанность к исполнению со своей долей выручки.

Критерий 1: можно ли купить гарантию отдельно

Первый и самый простой вопрос — есть ли у покупателя возможность приобрести гарантию отдельно, например потому, что она оценена или согласована отдельно. Если да, это самостоятельная услуга (IFRS 15, B29).

Если такой возможности нет, гарантия учитывается по IAS 37, кроме случая, когда вся гарантия или её часть даёт покупателю услугу сверх уверения в соответствии продукта договору (IFRS 15, B30). Значит, отсутствие отдельной цены ещё не закрывает вопрос — нужно оценить содержание.

Критерий 2: три признака услуги

Для гарантии без отдельной покупки стандарт называет факторы, которые надо учесть (IFRS 15, B31):

• требование закона: если компания обязана дать гарантию по закону, это указывает, что гарантия не является обязанностью к исполнению, поскольку такие нормы защищают покупателя от риска приобрести дефектный товар;
• срок покрытия: чем он длиннее, тем вероятнее, что гарантия — обязанность к исполнению, так как тем больше шансов, что она даёт услугу сверх уверения;
• характер обещанных работ: если для подтверждения соответствия продукта требуется выполнить определённые действия (например, доставку дефектного товара обратно), они, как правило, обязанности к исполнению не создают.

Как учитывать каждый вариант

Гарантия-уверение: резерв по IAS 37. Он признаётся, когда есть обязательство в результате прошлого события, вероятно выбытие ресурсов на его погашение и можно надёжно оценить сумму (IAS 37, п. 14). Для множества однотипных гарантий вероятность оценивается по классу обязательств в целом, а расходы считаются как ожидаемое значение: в примере стандарта это сумма вероятностей, умноженных на стоимость ремонта при мелких и серьёзных дефектах.

Гарантия-услуга: цена сделки распределяется на услугу по методу относительных цен обособленной продажи (IFRS 15, п. 74), а полученное за неё возмещение до оказания услуги отражается как обязательство по договору — обязанность передать услугу, за которую получено возмещение или оно причитается (IFRS 15, п. 106).

Смешанная гарантия: если обещаны оба вида и разделить их разумно нельзя, обе учитываются вместе как одна обязанность к исполнению (IFRS 15, B32).

Что не является обязанностью к исполнению

Закон, который требует возместить вред, причинённый продукцией, обязанности к исполнению не создаёт; такие обязательства учитываются по IAS 37 (IFRS 15, B33). То же относится к обещанию возместить претензии третьих лиц, например по нарушению патентных прав. Эти случаи не стоит смешивать с гарантийным ремонтом.

Условный пример распределения цены

Пример на условных числах, не связанных с реальной компанией. Компания продаёт оборудование за 1 100 условных единиц (у. е.) и предлагает покупателю двухлетнее продление гарантии, которое входит в цену сделки. Обязательная по закону базовая гарантия на первый год выбор не затрагивает.

Базовая гарантия — уверение: под неё создаётся резерв по ожидаемым расходам на ремонт. Продление — услуга, поэтому часть цены относится на него по относительной цене обособленной продажи. Пусть оборудование отдельно стоит 1 000 у. е., а продление — 100 у. е.: сумма распределяется пропорционально 1 000 к 100, то есть примерно 1 000 у. е. на оборудование и 100 у. е. на продление. Выручка по продлению признаётся в период его действия, а до этого полученное за него отражается как обязательство по договору.

Если же гарантия не продаётся отдельно, закон её требует, а для подтверждения качества нужны лишь обычные действия, вся гарантия, скорее всего, останется резервом. Но решение принимается по совокупности факторов B31, а не по одному.

Порядок действий и типичные ошибки

Последовательность для бухгалтера:

• выписать все гарантийные условия из договоров, оферт и практики (стандарт упоминает договор, закон и обычаи делового оборота);
• проверить, продаётся ли гарантия отдельно или обсуждается отдельной ценой;
• оценить срок, требования закона и характер работ по критериям B31;
• по гарантии-уверению оценить резерв по классу обязательств; по услуге — распределить цену и отразить обязательство по договору;
• зафиксировать вывод в учётной политике и пересматривать его при смене условий продаж.

Типичные ошибки

Первая ошибка — считать любую «расширенную» гарантию резервом только потому, что у неё нет отдельной цены в прайсе: стандарт требует оценить содержание (B30). Вторая — выделять в услугу работы, которые нужны лишь чтобы подтвердить соответствие товара договору, например возврат дефектного изделия (B31). Третья — не отделять гарантию-услугу от уверения, когда они обещаны вместе: если разделить их нельзя, учитывайте как одну обязанность (B32).

Четвёртая — применять IAS 37 к резерву без проверки трёх условий признания: вероятного выбытия ресурсов и надёжной оценки суммы (IAS 37, п. 14). Если условия не выполнены, резерв не признаётся.