Авансы покупателей по МСФО: обязательства по договору и значимый компонент финансирования

Аванс как обязательство по договору

Пока вы ничего не передали, выручки нет: деньги получены за обязанность, которую ещё предстоит выполнить. МСФО 15 называет такую обязанность обязательством по договору — это ваш долг передать клиенту товары или услуги, за которые вы уже получили вознаграждение или оно уже причитается (п. 106).

Момент первоначального отражения важен. Если клиент платит или платёж уже подлежит оплате до передачи товара или услуги, договор показывается как обязательство по договору на более раннюю из двух дат: даты оплаты или даты, когда платёж стал безусловным правом требования (п. 106). Значит, выставленный и подлежащий оплате счёт на предоплату может создать обязательство ещё до поступления денег.

Дальше действует правило B44: при получении предоплаты компания признаёт обязательство по договору в сумме предоплаты, а когда передаёт товары или услуги и выполняет обязанность к исполнению, прекращает обязательство и признаёт выручку.

Когда аванс нужно дисконтировать

Если оплата и передача разделены во времени, сделка может содержать финансирование. Стандарт требует скорректировать обещанную сумму на временную стоимость денег, когда согласованные сроки платежей дают клиенту или компании значимую выгоду от финансирования (п. 60). Компонент финансирования может существовать, даже если в договоре о нём ничего не сказано, — он может вытекать из условий оплаты (п. 60).

Цель корректировки — признать выручку в сумме, которую клиент заплатил бы деньгами в момент передачи товара или услуги, то есть по «цене за деньги» (п. 61). Оценивая, есть ли компонент и значим ли он для договора, стандарт предлагает учесть разницу между обещанной суммой и ценой за деньги, а также срок между передачей и оплатой вместе с рыночными процентными ставками (п. 61).

Когда компонента финансирования нет

Стандарт прямо перечисляет случаи, когда значимого компонента финансирования нет. Для авансов важны два из них:

• клиент заплатил заранее, а момент передачи товаров или услуг определяет сам клиент (п. 62(a)) — например, предоплаченные права, которые он использует, когда захочет;
• разница между суммой по договору и ценой за деньги возникла не из-за финансирования, а по другой причине, например из-за защиты стороны от неисполнения обязательств другой стороной, и она соразмерна этой причине (п. 62(c)).

Упрощение на один год

Практическое упрощение избавляет от расчётов в типичных коротких договорах. Корректировать обещанную сумму на значимый компонент финансирования не обязательно, если на дату начала договора вы ожидаете, что период между передачей товара или услуги и оплатой составит один год или менее (п. 63).

Обратите внимание на оценку «на дату начала договора»: ожидание фиксируется один раз. Если вы применяете это упрощение, сам факт нужно раскрыть в примечаниях (п. 129). Для авансов на срок более года упрощения нет — нужен расчёт.

Ставка и расчёт: пример на условных числах

Ставка дисконтирования — та, что отражалась бы в отдельной сделке финансирования между вами и клиентом на дату начала договора, с учётом кредитных характеристик стороны, получающей финансирование (п. 64). После начала договора ставку не пересматривают при изменении рыночных ставок или оценки кредитного риска клиента (п. 64).

Пример (условные числа, не рекомендация по ставке). Клиент платит 1 000 000 сум сегодня за товар, который будет передан через 2 года; цена за деньги в момент передачи, пересчитанная по ставке 10% годовых, составляет 1 210 000 сум (1 000 000 × 1,1 × 1,1). Получив деньги, вы показываете обязательство по договору 1 000 000. Каждый период начисляется процентный расход: за первый год 100 000, за второй 110 000. К моменту передачи обязательство вырастет до 1 210 000, и именно эта сумма признаётся выручкой. Если же товар передан раньше или позже, чем ожидалось, расчёт нужно привести в соответствие с фактом.

Проценты показываются отдельно от выручки по договорам с клиентами (п. 65) и признаются только пока на балансе есть обязательство по договору или договорный актив (дебиторская задолженность) (п. 65). Так вы отделяете операционный результат от финансового.

Раскрытия и типичные ошибки

В примечаниях нужно показать входящие и исходящие остатки обязательств по договору, а также выручку периода, которая входила в остаток обязательства на начало периода (п. 116). Поэтому авансы нужно вести в учёте по договорам, а не одной суммой «авансы полученные».

Чаще всего встречаются такие ошибки:

• признание выручки в момент получения денег, а не передачи товара или услуги;
• применение упрощения «один год» к договорам, где срок явно длиннее или заведомо продлевается;
• пересмотр ставки дисконтирования в середине договора из-за изменения рынка;
• процентный расход, показанный внутри выручки, а не отдельной строкой;
• единый счёт авансов без привязки к договорам, из-за чего невозможно раскрыть движение остатка.