Аудит добывающей и энергетической компании: налог на недра и резервы рекультивации

Кто платит налог за пользование недрами и с чего он считается

Налогоплательщиками признаются юридические и физические лица, которые добывают полезные ископаемые из недр или извлекают их из техногенных минеральных образований. Объектом налогообложения по общему правилу служит объём добычи (извлечения), а по чёрным, драгоценным, цветным и радиоактивным металлам, редким и редкоземельным элементам — объём фактической реализации.

Первый шаг аудита — убедиться, что для каждого вида полезного ископаемого выбран верный объект. Объект определяется отдельно по каждому виду полезного ископаемого, поэтому смешанные учётные регистры (например, руда и попутный компонент в одной строке) — повод для детальной проверки.

Объём: технологические потери и остатки

Объём добытого полезного ископаемого определяется за вычетом технологических потерь в пределах норм, утверждённых уполномоченным органом, а при отсутствии норм — налогоплательщиком. Это зона, где чаще всего возникают споры: потери нужно подтверждать маркшейдерскими данными, актами списания и расчётом нормативов.

Сверхнормативные потери из вычета исключаются. Аудитор сопоставляет объём по геологическим и маркшейдерским данным, по отгрузке и по остаткам на складах и проверяет, что вычет не превышает норму.

• сравните данные добычи, переработки, транспортировки и остатков по единой цепочке;
• убедитесь, что нормы потерь утверждены либо обоснованы расчётом компании;
• проверьте, что объём природного газа, закачанного обратно в пласт, подтверждён замерами;
• проверьте, что налог отдельно исчислен по каждому виду ископаемого.

Налоговая база: цена реализации и собственные нужды

Налоговая база — стоимость добытого объёма, рассчитанная по средневзвешенной цене реализации за период. Эта цена определяется отдельно по каждому полезному ископаемому: объём реализации в денежном выражении за вычетом НДС и акциза делится на объём реализации в натуральном выражении.

Если часть добычи идёт на собственные нужды, база считается по средневзвешенной цене на весь добытый объём. Если реализации не было с начала добычи либо всё добытое используется внутри компании, база определяется от производственной себестоимости с надбавкой 20 процентов, а при появлении продаж налог корректируется.

Пример на условных числах. Добыто 10 000 т, продано 8 000 т на 4 000 000 000 сумов без НДС, 2 000 т ушло на собственные нужды. Средневзвешенная цена — 500 000 сумов за тонну, база — 10 000 т × 500 000 = 5 000 000 000 сумов. Если бы аудитор увидел базу только по проданным 8 000 т, это занижение на 1 000 000 000 сумов базы. Ставку к базе применяют по таблице статьи 452 НК для конкретного ископаемого.

Особые режимы: металлы, углеводороды, СРП

Для отдельных металлов и углеводородного сырья действуют особые правила определения базы, а также специальный рентный налог на добычу полезных ископаемых. Его платят юридические лица, добывающие драгоценные, цветные и радиоактивные металлы, редкие и редкоземельные элементы, а также углеводородное сырьё. Не являются его плательщиками организации, работающие по соглашениям о разделе продукции.

Для полезных ископаемых из техногенных образований ставка составляет 50% от ставки за основное полезное ископаемое — аудитор проверяет, что режим применён только к действительно техногенному сырью и подтверждён документами.

Сроки: отчётность по налогу за пользование недрами юридические лица сдают ежемесячно нарастающим итогом не позднее 20 числа месяца, следующего за отчётным периодом, и платят налог ежемесячно не позднее 20 числа следующего месяца. Налоговый период для юридических лиц — квартал.

Расходы до добычи и закрытие участка

Расходы недропользователя на геологическое изучение, разведку и подготовку к добыче до начала добычи образуют отдельную группу амортизируемого актива. При ликвидации непродуктивной скважины или отказе от работ на участке (если право пользования недрами прекращено полностью) налогоплательщик вправе вычесть понесённые расходы в периоде, когда право прекращено.

Аудитору важно проверить, что сумма в этой группе подтверждена первичкой и что момент вычета совпадает с датой прекращения права, а не выбран произвольно.

Резерв на рекультивацию по IAS 37 и IFRIC 1

По МСФО резерв признаётся, если вероятен отток денежных средств или иных экономических ресурсов для погашения обязательства. Среди примеров IAS 37 прямо названы юридические или обусловленные практикой обязательства очистить загрязнённую землю или восстановить объекты. Резерв оценивается по приведённой стоимости. Убытки будущих периодов резервом покрывать нельзя: на отчётную дату обязательства нет.

IFRIC 1 уточняет, как отражать изменения такого обязательства: пересмотр сроков или суммы затрат, смену рыночной ставки дисконтирования. Первоначально обязательство признаётся и как часть стоимости актива, и как обязательство. На практике аудитор запрашивает проект закрытия, смету рекультивации, допущения по срокам и ставке дисконтирования и сверяет, что оценка пересматривается регулярно.

В национальной практике Положение о составе затрат (ПКМ № 54) относит к затратам на природное сырьё отчисления на рекультивацию земель и оплату работ по рекультивации. Налоговый вычет и бухгалтерский резерв — разные вопросы: проверяйте их отдельно и не переносите оценку из одного в другой автоматически.

Типичные ошибки и порядок проверки

Порядок: запрос реестров добычи и потерь, сверка с отчётностью по налогу, проверка расчёта базы, затем анализ допущений по резерву и сверка проводок. Результат — перечень отклонений с оценкой налогового и отчётного эффекта.

• налоговая база по реализованному объёму вместо добытого (или наоборот) без учёта вида ископаемого;
• потери списаны сверх нормы и не подтверждены актами;
• нет расчёта себестоимость + 20% при отсутствии продаж;
• резерв на рекультивацию не создан или не пересматривается много лет;
• ставка дисконтирования и срок закрытия не задокументированы;
• энергетические активы и затраты на восстановление смешаны с текущим ремонтом.