Смена метода оценки запасов: налоговые последствия и корректировка дохода

Что говорит статья 321 НК

Статья 321 озаглавлена «Особенности налогообложения результата изменения методов оценки запасов». Она состоит из двух частей, и обе важны для планирования.

Первая часть: при переходе на иной метод, чем применялся в предыдущем налоговом периоде, совокупный доход (расход) налогоплательщика увеличивается на сумму положительной разницы и уменьшается на сумму отрицательной разницы, образовавшихся в результате применения нового метода оценки.

Вторая часть: переход на иной метод производится с начала налогового периода. Налоговый период по налогу на прибыль — как правило, календарный год (ст. 73 НК определяет налоговый период как календарный год или иной период, по окончании которого определяется налоговая база), поэтому «середина года» для смены метода — плохой момент.

Как работает корректировка дохода

Кодекс не содержит отдельной формулы расчёта и не называет, какие именно показатели сравнивать. Практичный подход, вытекающий из формулировки статьи: оценить одни и те же запасы дважды — по прежнему и по новому методу — и зафиксировать разницу в документе, на который вы сможете сослаться при проверке.

Знак разницы определяет последствия: положительная разница увеличивает совокупный доход (расход), отрицательная — уменьшает. Иными словами, смена метода может как повысить налоговую базу, так и снизить её; заранее «безопасного» направления нет.

Пример на условных числах (не данные реальной компании). Допустим, расчёт на дату перехода показал, что по новому методу оценка запасов отличается от оценки по прежнему методу на 150 условных единиц. Если разница положительная, совокупный доход (расход) увеличивается на 150 условных единиц; если отрицательная — уменьшается на ту же величину. Дальше налог считается обычным порядком от скорректированной базы.

Когда можно менять метод: ст. 321 и учётная политика

Метод отнесения затрат на расходы для целей налога на прибыль закрепляется в учётной политике для целей налогообложения — это прямо предусмотрено ст. 77 НК (в перечне обязательного содержания политики названы выбранные налогоплательщиком методы отнесения затрат на расходы).

Порядок изменения политики тоже задан статьёй 77. Её можно менять двумя способами: утвердить новую политику (или новый раздел) либо внести изменения и дополнения в действующую. Выбранные способы ведения налогового учёта применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения политики.

Отдельно сказано: в течение календарного года учётная политика для целей налогообложения не изменяется; изменения допускаются при изменении налогового законодательства или условий налогообложения и только в той части, которая этими изменениями обусловлена.

Из сопоставления ст. 77 и ст. 321 следует практический вывод: оформить новую политику лучше до конца года, а начать применять новый метод — с первого дня следующего налогового периода. Если метод хочется поменять «задним числом» внутри года, такой шаг нужно отдельно обосновывать — лучше обсудить его до того, как документы подписаны.

Чем налоговая норма отличается от бухгалтерского выбора

Бухгалтерский учёт запасов регулируется НСБУ № 4, и допустимые методы оценки там определены стандартом. Налоговый вопрос другой: даже если метод в бухгалтерском учёте уже сменился, налоговые последствия считаются по ст. 321 и фиксируются в налоговой учётной политике. Не стоит переносить бухгалтерскую разницу в налоговую базу автоматически: сначала проверьте, что именно изменилось в налоговом учёте.

Для ценных бумаг в НК есть собственное правило: налогоплательщик сам выбирает в соответствии с принятой учётной политикой один из методов списания стоимости выбывших бумаг — по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО) или по стоимости единицы (ст. 327). К оценке товарно-материальных запасов этот перечень не относится, не путайте их.

Порядок действий для компании

• Определите текущий метод и причину смены: изменение учётной системы, перевод на другое ПО, требования материнской компании.
• Рассчитайте на условную дату перехода запасы по двум методам и зафиксируйте разницу по каждой номенклатурной группе.
• Оцените знак и размер разницы: что произойдёт с совокупным доходом (расходом) по ст. 321.
• Подготовьте приказ об изменении учётной политики для целей налогообложения (новая редакция или изменения в действующую), срок применения — с начала налогового периода.
• Отразите корректировку в налоговой отчётности. Отчётность по итогам налогового периода по налогу на прибыль подаётся не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (ст. 339 НК).
• Сохраните расчёт и подтверждающие документы: затраты признаются расходами, если они обоснованы и документально подтверждены (ст. 305 НК).

Типичные ошибки

• Сменить метод в середине года и применить его только к новым партиям — ст. 321 предусматривает переход с начала налогового периода.
• Не отразить корректировку: разница, возникшая из-за нового метода, должна попасть в совокупный доход (расход).
• Изменить бухгалтерскую политику, но не обновить налоговую учётную политику.
• Не хранить расчёт разницы: при проверке подтвердить сумму корректировки будет нечем.
• Применять правило ст. 327 для ценных бумаг к товарам и материалам.