Стабилизационная оговорка: гарантия неизменности налоговых условий для инвестора

Что говорит закон: основное правило

Статья 19 ЗРУ-598 состоит из нескольких частей. Первая — запрет придавать обратную силу актам, если их исполнение наносит ущерб инвестору или инвестициям. Вторая — собственно стабилизация: если последующее законодательство ухудшает условия инвестирования, то в течение десяти лет с момента инвестирования к инвестору применяется законодательство, действовавшее на дату инвестирования.

Гарантия односторонняя: инвестор вправе по своему усмотрению применять и те положения нового законодательства, которые улучшают его условия. То есть выбрать более выгодную норму можно, а навязать худшее — нельзя. Практический вывод: сохраняйте на руках версии актов, действовавших на дату инвестирования, и фиксируйте, какие нормы вы применяете и почему.

От какой даты считаются десять лет

Срок отсчитывается не от момента подписания документов «вообще», а от даты, которую закон привязывает к форме инвестирования. Для основных случаев это выглядит так:

• создание предприятия — с даты его государственной регистрации;
• приобретение имущества, доли, акций и других ценных бумаг, эмитированных резидентами, — с даты вступления в силу документа, закрепляющего право собственности или иное вещное право;
• инвестирование с одновременным закреплением инвестиционных обязательств в инвестиционном договоре с Правительством — с даты вступления договора в силу;
• иные формы инвестирования, не противоречащие законодательству, — с даты документа, подтверждающего осуществление инвестиционной деятельности.

В каких случаях гарантия применяется

Закон перечисляет конкретные виды ухудшения, при которых действует правило десяти лет. Среди них — введение дополнительных требований, усложняющих репатриацию или уменьшающих переводимые за границу доходы; количественные ограничения объёмов инвестирования и требования к размеру инвестиций; ограничения по долевому участию иностранного инвестора в уставных фондах; дополнительные процедуры оформления и продления виз иностранных инвесторов и иные дополнительные требования к осуществлению иностранных инвестиций.

Обратите внимание: в этом перечне нет прямого упоминания налоговых ставок или отдельных налогов. Это не значит, что налоговые изменения гарантией не охвачены — общая формула первой части говорит об ухудшении «условий инвестирования». Но спор о том, ухудшило ли конкретное повышение налога условия именно инвестирования, на практике потребует аргументации. Поэтому ожидать «автоматической заморозки» налоговых ставок не стоит: оценивайте каждый случай отдельно.

Как это соотносится с Налоговым кодексом

У налогового законодательства свои правила действия во времени. Налогообложение производится по законодательству, действующему на момент возникновения налоговых обязательств, а акты налогового законодательства не имеют обратной силы (ст. 4 НК). Акты, устанавливающие новые налоги и сборы, вводятся не ранее чем через три месяца со дня официального опубликования; так же вводятся акты, отменяющие налоговые льготы, вводящие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение. Изменение ставок вводится с первого дня месяца, следующего за месяцем публикации.

Таким образом, есть два слоя защиты: общая норма НК для всех налогоплательщиков (отсутствие обратной силы и срок «разгона» в три месяца) и специальная гарантия ЗРУ-598 для инвестора (десять лет режима на дату инвестирования). Кроме того, неустранимые противоречия и неясности налоговых актов толкуются в пользу налогоплательщика (ст. 13 НК) — этот аргумент полезен там, где неясно, охватывает ли гарантия конкретное изменение.

Инвестиционный договор с Правительством: дополнительные гарантии

Если проект крупный, гарантий закона может быть мало. Правительство может заключать инвестиционный договор с иностранным инвестором, которому по взаимному согласию предоставляются дополнительные гарантии и меры поддержки (льготы и преференции) — это ст. 40 закона. Договор вступает в силу с даты принятия решения Президентом или Правительством о его утверждении, если иное не предусмотрено этим решением, а гарантия от ухудшения законодательства в этом случае отсчитывается от даты вступления договора в силу.

Цена дополнительных мер поддержки — обязательства инвестора. При неисполнении или ненадлежащем исполнении уполномоченный орган направляет письменное уведомление, а при досрочном одностороннем прекращении договора по инициативе инвестора он уплачивает налоги и платежи, не уплаченные в бюджет из-за предоставленных льгот и преференций. Читайте формулировки договора внимательно: именно в нём фиксируется, что считается ухудшением и как разрешаются споры.

Исключения и типичные ошибки

Статья 19 не распространяется на принятие, изменение, дополнение либо отмену актов, непосредственно связанных с обеспечением защиты интересов национальной безопасности. Это единственное прямо названное исключение, но им не следует злоупотреблять в рассуждениях — каждый случай нужно читать по тексту нового акта.

Типичные ошибки инвесторов:

• не фиксировать дату начала действия гарантии и не хранить подтверждающие документы;
• считать, что гарантия автоматически «замораживает» все налоги, включая ставки на прибыль и НДС;
• применять старую редакцию нормы целиком, не проверив, нет ли в новой редакции положений, улучшающих положение (их применять можно и выгодно);
• ссылаться на гарантию после истечения десятилетнего срока с даты, от которой он отсчитывается;
• не сверять условия инвестиционного договора с общим законом: договор может устанавливать иной перечень гарантий.

Что делать компании

Порядок действий, который мы рекомендуем при выходе нового акта или перед сделкой:

• определить форму инвестирования и дату, от которой начинается гарантия, и подтвердить её документами;
• составить таблицу сравнения: какая норма действовала на эту дату и что изменил новый акт;
• оценить, относится ли изменение к перечню ст. 19 или к общей формуле «ухудшает условия инвестирования»;
• если применяется старый режим — закрепить позицию в учётной и налоговой политике и подготовить пояснения для проверяющих;
• при крупном проекте — рассмотреть инвестиционный договор с Правительством и согласовать формулировки гарантий до подписания.