Внутригрупповые расчёты и нереализованная прибыль: элиминация при консолидации

Что именно исключается и почему

Стандарт требует исключать в полном объёме внутригрупповые активы и обязательства, капитал, доходы, расходы и денежные потоки, связанные со сделками между компаниями группы. Причина проста: пока актив не покинул группу, никакой выручки и прибыли для группы как для единого целого не возникло.

Отдельная оговорка касается прибыли и убытков от внутригрупповых сделок, которые признаны в активах, таких как запасы и основные средства: они исключаются полностью, а не пропорционально доле владения. Это значит, что наличие миноритарных акционеров дочерней компании сам по себе не уменьшает объём элиминации.

• выручка одной компании группы и себестоимость или расход другой по одной и той же сделке;
• дебиторская и кредиторская задолженность между компаниями группы;
• займы, начисленные проценты, а также проценты, полученные и выплаченные внутри группы;
• нереализованная прибыль в остатках запасов и основных средств, приобретённых внутри группы;
• денежные потоки по внутригрупповым расчётам в отчёте о движении денежных средств.

Подготовка: сверка данных и единые правила

Элиминация возможна только при совпадающих данных у обеих сторон. На практике расхождения возникают из-за разных дат признания, разных курсов, неотражённых счетов в пути и спорных сумм. Перед консолидацией составьте матрицу внутригрупповых расчётов: кто кому должен, по каким договорам и в какой валюте, и сверьте остатки на одну дату.

Стандарт требует, чтобы отчётность материнской компании и дочерних, используемая для консолидации, составлялась на одну дату (п. B92). Если учётные политики участников группы по аналогичным операциям различаются, в их отчётность вносятся корректировки до приведения к политикам группы (п. B87). Лучше сразу вести в учёте отдельные счета и признак «контрагент — компания группы»: это резко сокращает ручную работу в конце периода.

Пример 1. Продажа запасов внутри группы

Условный пример. Компания А продала компании Б товар, который стоил А 600, по цене 800. К концу периода Б продала внешним покупателям 60% товара, остальные 40% лежат на складе Б. Проводки при консолидации (в условных единицах):

Шаг 1 — исключаем внутригрупповую выручку и себестоимость: Дт «Выручка» 800, Кт «Себестоимость продаж» 800. Это убирает оборот между А и Б.

Шаг 2 — исключаем нереализованную прибыль в остатке. Наценка А составила 200, на складе осталась 40% товара, значит нереализованная прибыль равна 80. Дт «Себестоимость продаж» 80, Кт «Запасы» 80. В сводной отчётности запасы оцениваются по себестоимости для группы, то есть по 240 (40% от 600), а не по 320 (40% от 800).

Итоговая запись одной проводкой: Дт «Выручка» 800, Кт «Себестоимость продаж» 720, Кт «Запасы» 80. Проверка: дебет равен кредиту (800 = 720 + 80). В следующем периоде, когда Б продаст остаток, ранее исключённая прибыль признаётся в консолидированной отчётности как реализованная.

Налоговый эффект и убытки

Исключение нереализованной прибыли создаёт расхождение между балансовой стоимостью запасов в сводной отчётности и их налоговой базой у покупателя. Стандарт прямо указывает, что к временным разницам, возникающим при элиминации прибылей и убытков от внутригрупповых сделок, применяется IAS 12 «Налоги на прибыль». В примере выше разница в 80 приводит к отложенному налоговому активу по ставке, применимой к компании-покупателю: расчёт делается по правилам IAS 12, а не по формальному «умножению на ставку» без проверки возмещаемости.

Внутригрупповые убытки тоже требуют внимания: стандарт отмечает, что они могут свидетельствовать об обесценении, которое необходимо признать в консолидированной отчётности. Если компания продала актив внутри группы ниже балансовой стоимости, нельзя просто исключить убыток — сначала нужно проверить, не снизилась ли реальная стоимость актива.

Пример 2. Внутригрупповой заём и проценты

Условный пример. Компания А выдала компании Б заём 1 000, проценты за период составили 100, из них 40 к концу периода не уплачены. В индивидуальной отчётности у А есть заём к получению, процентный доход и процентная дебиторская задолженность, у Б — заём к уплате, процентный расход и процентная кредиторская задолженность.

Проводки при консолидации: Дт «Займы полученные» 1 000, Кт «Займы выданные» 1 000; Дт «Процентный доход» 100, Кт «Процентный расход» 100; Дт «Кредиторская задолженность по процентам» 40, Кт «Дебиторская задолженность по процентам» 40. После этого в сводной отчётности нет ни долга, ни процентов внутри группы, а внешний долг группы показывает только заимствования у третьих лиц.

Если заём выдан под нерыночную ставку или безвозмездно, это не отменяет элиминации: исключаются фактически отражённые у обеих сторон суммы. Но методологию признания займа в отчётности каждой компании нужно согласовать заранее, чтобы остатки у сторон совпадали.

Валютные займы и расчёты

Если внутригрупповой монетарный актив или обязательство выражены в валюте, отличной от функциональной валюты одной из сторон, простым взаимозачётом не обойтись. По IAS 21 (п. 45) внутригрупповой монетарный актив нельзя элиминировать против соответствующего обязательства, не показав результат курсовых колебаний в консолидированной отчётности. Такая курсовая разница признаётся в прибыли или убытке, а в случаях, описанных в п. 32 IAS 21, — в прочем совокупном доходе.

На практике это значит: заём в иностранной валюте между компаниями с разными функциональными валютами исключается по остатку, но курсовая разница остаётся в сводном результате. Не пытайтесь «подогнать» курсы, чтобы остатки совпали, — разница должна быть видна.

Типичные ошибки

• исключили оборот, но забыли нереализованную прибыль в остатках запасов;
• исключали прибыль пропорционально доле группы, хотя стандарт требует полного исключения;
• не сверили остатки на одну дату и оставили «хвост» несовпадения внутри расчётов;
• исключили курсовые разницы по валютным внутригрупповым займам вместе с остатками;
• не рассчитали отложенный налог по временным разницам от элиминации;
• не проверили внутригрупповой убыток на обесценение.