Сравнительная информация и реклассификация в отчётности МСФО: третий баланс

Минимум сравнительной информации

Базовое правило: по общему требованию IAS 1 (п. 38) компания приводит сравнительные данные за предыдущий период по всем суммам, показанным в отчётности текущего периода. Это касается и описательной информации, если она нужна для понимания текущего периода.

Для полного комплекта отчётности по п. 38A это означает два баланса, два отчёта о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе, два отчёта о движении денежных средств, два отчёта об изменениях в капитале и соответствующие примечания.

• пример нарративной информации: судебный спор, исход которого был неясен на конец прошлого периода и не разрешён к концу текущего;
• добровольно можно показать и больше сравнительных данных, например третий отчёт о прибылях и убытках, но тогда нужны и связанные примечания;
• третий баланс, отчёт о денежных потоках или об изменениях в капитале в таком добровольном случае не требуются.

Когда обязателен третий баланс

Третий баланс на начало предыдущего периода обязателен, если выполнены оба условия п. 40A. Первое: компания применяет учётную политику ретроспективно, ретроспективно пересчитывает статьи отчётности или реклассифицирует их. Второе: этот пересчёт или реклассификация существенно влияет на информацию в балансе на начало предыдущего периода.

Критерий существенности здесь решающий. Если реклассификация затрагивает только статьи отчёта о прибылях и убытках либо не меняет заметно вступительный баланс, третий баланс не нужен. Оценку существенности стоит зафиксировать в рабочей записке: аудитор и пользователи отчётности спросят, на чём она основана.

В итоге в обязательном случае в отчётности три баланса: на конец текущего периода, на конец предыдущего и на начало предыдущего (п. 40B).

• дата вступительного баланса — начало предыдущего периода, независимо от того, показывает ли компания сравнительные данные за более ранние периоды (п. 40D);
• примечания к вступительному балансу представлять не нужно (п. 40C), но раскрытия по пп. 41–44 и IAS 8 обязательны;
• третий баланс не заменяет двух обычных балансов, а дополняет их.

Реклассификация сравнительных данных

Реклассификация нужна, когда компания меняет представление или классификацию статей: например, переносит расходы между функциональными группами, выделяет отдельную строку баланса или объединяет статьи. Правило п. 41: сравнительные суммы реклассифицируются, чтобы они были сопоставимы с текущим периодом, если это не является практически невыполнимым.

Менять представление можно не произвольно. По п. 46 изменение допустимо, если новое представление даёт надёжную и более уместную информацию, а новая структура, вероятно, сохранится, так что сопоставимость не ухудшится. Общий принцип последовательности — п. 45: представление и классификация сохраняются из периода в период, пока значительное изменение деятельности, пересмотр отчётности или требование стандарта не говорят об обратном.

• определите, что именно меняется: только представление или ещё и оценка (во втором случае вступает в действие IAS 8);
• пересчитайте сравнительные суммы и вступительный баланс по тем же правилам;
• сверьте итоги: реклассификация не должна менять чистую прибыль и капитал, только распределение по статьям;
• подготовьте раскрытия по п. 41 (см. ниже).

Что раскрыть в примечаниях

Если сравнительные суммы реклассифицированы, п. 41 требует раскрыть (в том числе по состоянию на начало предыдущего периода) три вещи: характер реклассификации, сумму каждой статьи или группы статей и причину.

Если реклассифицировать сравнительные данные практически невозможно, по п. 42 раскрываются причина отказа и характер корректировок, которые были бы сделаны при реклассификации. Пример из п. 43: в прошлом периоде данные собирались так, что восстановить их в новой разбивке нельзя. Ссылаться на невозможность формально нельзя: придётся показать, что вы действительно пытались восстановить данные.

• характер реклассификации — что с чем объединено или куда перенесено;
• сумма каждой реклассифицированной статьи или группы;
• причина изменения представления;
• при невозможности реклассификации — причина и характер несделанных корректировок.

Границы с IAS 8: политика и ошибки

Сам механизм пересчёта при смене учётной политики или исправлении ошибки в IAS 1 не описан: п. 44 отсылает к IAS 8. При ретроспективном применении новой политики компания корректирует вступительное сальдо каждого затронутого компонента капитала за самый ранний представленный период и остальные сравнительные суммы так, как если бы новая политика применялась всегда (п. 22 IAS 8).

Существенные ошибки прошлых периодов исправляются ретроспективно в первом комплекте отчётности, утверждённом после их обнаружения (п. 42 IAS 8). Вопрос о том, ошибка это или изменение оценки, решается в рамках IAS 8 и выходит за пределы этой статьи. Для вас важно другое: если исправление существенно меняет баланс на начало предыдущего периода, срабатывает и требование о третьем балансе.

• смена учётной политики → ретроспективный пересчёт (IAS 8) + третий баланс, если эффект существенен (IAS 1);
• изменение представления → реклассификация сравнительных данных (IAS 1, пп. 41–42);
• ошибка прошлого периода → исправление по IAS 8, раскрытия по его требованиям.

Практический пример и типичные ошибки

Условный пример (не отражает конкретную компанию). Компания готовит отчётность за 20X2 год, предыдущий период — 20X1. В 20X2 году она решает показывать в балансе отдельной строкой авансы поставщикам, которые раньше входили в «прочие активы». Это изменение представления. Нужно переклассифицировать суммы на конец 20X1 года, а если эффект на баланс на начало 20X1 года существенен, — показать и баланс на начало 20X1 года. В примечании указываются характер изменения, суммы и причина.

Типичные ошибки: не проверять существенность для вступительного баланса, ограничиться пересчётом только последнего года, забыть о раскрытии причины, менять представление каждый год в ущерб сопоставимости и подменять ссылкой на «практическую невозможность» нежелание поднимать архивы.

• не фиксируется оценка существенности для третьего баланса;
• реклассифицируются только прошлогодние цифры, а не вступительный баланс;
• раскрытие ограничено одной фразой без сумм и причины;
• представление меняется без аргументов по п. 46.