Аудит после слияния и присоединения компаний

Почему передаточный акт — главный документ проверки

Передаточный акт определяет, что именно и в каком объёме перешло к правопреемнику. По Гражданскому кодексу передаточный акт и разделительный баланс должны содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами. Значит, любая строка баланса присоединённой компании должна находиться в акте либо быть объяснимой.

При этом права и обязанности переходят независимо от полноты акта: при присоединении к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединённого юридического лица независимо от того, указаны они в передаточном акте или нет. Поэтому пропуск в акте не снимает обязательство — он лишь создаёт расхождение, которое аудитор должен найти и отразить в учёте правопреемника.

Что проверяет аудитор

• соответствие данных передаточного акта бухгалтерскому учёту реорганизованной компании на дату, по состоянию на которую составлен акт: оборотно-сальдовые ведомости, баланс, регистры;
• полноту переноса: основные средства, запасы, дебиторская и кредиторская задолженность, денежные средства, резервы, обязательства, оспариваемые сторонами;
• правильность входящих остатков в учёте правопреемника по каждому счёту и контрагенту — сверка с актом построчно;
• наличие актов сверки с крупными дебиторами и кредиторами на дату перехода;
• учётную политику: если у компаний она различалась, остатки приводятся к единым правилам правопреемника, а изменения раскрываются;
• налоговые данные: НДС к зачёту, переносимые убытки, налоговые регистры, документы для хранения;
• отражение в отчётности: сопоставимые данные, раскрытия о реорганизации.

Входящие остатки и сведение учёта

Типичная практика — загрузить остатки присоединённой компании в базу правопреемника одной проводкой по итогам оборотно-сальдовой ведомости. Для аудита этого мало: нужна расшифровка по контрагентам, договорам, инвентарным номерам и складам. Проверяется, что итог по каждому счёту равен итогу по акту, а аналитика не потеряна.

Отдельный вопрос — оценка. Если слияние или присоединение происходит между независимыми компаниями и составляется отчётность по МСФО, применяется МСФО (IFRS) 3: приобретатель оценивает идентифицируемые приобретённые активы и принятые обязательства по справедливой стоимости на дату приобретения. Стандарт при этом не применяется к объединению компаний или бизнесов, находящихся под общим контролем: это объединение, в котором все объединяющиеся компании контролируются одной и той же стороной до и после объединения, и этот контроль не является временным. Внутригрупповые присоединения поэтому требуют отдельной учётной политики, которую нужно прописать и применять последовательно.

В национальном учёте оценки и остатки берутся по данным акта, поэтому критично, чтобы акт опирался на проинвентаризированные и подтверждённые данные.

Налоговые последствия, которые проверяют отдельно

Налоговое обязательство реорганизованной компании исполняет правопреемник: исполнение налогового обязательства возлагается на него независимо от того, были ли до завершения реорганизации известны факты неисполнения или ненадлежащего исполнения обязанностей по уплате налогов. Правопреемник должен погасить всю налоговую задолженность по перешедшим обязательствам, включая суммы штрафов, наложенных до завершения реорганизации (ст. 92 НК). Поэтому до подписания акта и после него полезно сверить расчёты с бюджетом.

По НДС Налоговый кодекс допускает зачёт у правопреемника: сумма налога, выставленная реорганизованному юридическому лицу или уплаченная им при приобретении товаров и услуг, но не принятая к зачёту, зачитывается у правопреемника, если он зарегистрирован в качестве налогоплательщика. Зачёт делается на основании счетов-фактур, выставленных реорганизованному лицу, а также выставленных правопреемнику (ст. 276 НК). Аудитор проверяет, что эти счета-фактуры сохранены и не зачтены дважды.

Убытки, передаваемые в связи с реорганизацией, распределяются у правопреемников пропорционально удельному весу стоимости передаваемых по разделительному балансу активов (ст. 334 НК). Для слияния и присоединения важно подтвердить сумму убытка документами реорганизованной компании.

Наконец, при реорганизации налогоплательщика обязанность хранения учётной документации реорганизованного лица возлагается на его правопреемника. Архив присоединённой компании должен быть передан и описан.

Типичные ошибки

• остатки загружены сводно, без аналитики по контрагентам и договорам, и сверить их с актом невозможно;
• в акте отсутствуют условные и оспариваемые обязательства, хотя они переходят к правопреемнику;
• не проведена инвентаризация перед составлением акта, и в учёте остаются «призрачные» запасы и основные средства;
• счета-фактуры реорганизованной компании не переданы, и НДС к зачёту теряется;
• учётные политики компаний не приведены к одной, и данные несопоставимы;
• в акте и в отчётности разные даты перехода.

Пример сверки (условные числа)

Пример для иллюстрации, не реальный случай. В передаточном акте присоединяемой компании кредиторская задолженность указана на сумму 400 млн сумов. В базе правопреемника по ведомости после загрузки остатков числится 385 млн сумов. Разница в 15 млн сумов — это контрагент, по которому остаток загрузили со знаком минус или не загрузили вовсе. Аудитор находит строку, подтверждает остаток актом сверки и предлагает корректировку, а затем проверяет, что аналитика по договору восстановлена.

Порядок работы

Сначала мы получаем передаточный акт, баланс реорганизованной компании на дату акта и оборотно-сальдовые ведомости правопреемника. Затем сверяем остатки построчно, анализируем расхождения, запрашиваем акты сверки и первичные документы по крупным позициям, проверяем налоговые регистры и оформляем заключение с перечнем корректировок. Результат помогает закрыть первый отчётный период после реорганизации без претензий к остаткам.