Возвратная и невозвратная тара: учёт у поставщика и покупателя

Что считается тарой и какая она бывает

НСБУ № 4 определяет тару как материальный объект, который используется для хранения, упаковки и транспортировки продукции (товаров). По назначению стандарт делит тару на три вида: для хранения (на складе или в технологическом процессе), для упаковки (в производстве, на складах и в торговых местах) и для транспортировки и хранения на пути от производителя к потребителю.

Для учёта важнее другое деление — по условиям поставки и числу использований. Многооборотная тара многократно проходит путь от поставщика (производителя) к потребителю и после освобождения от запасов возвращается поставщику в порядке, установленном законодательством или договором. Одноразовая тара списывается организацией на расходы при передаче в производство или при выбытии запасов и не возвращается.

Тара — отдельный объект учёта. По плану счетов (НСБУ № 21) на счёте 1060 «Тара» отражаются наличие и движение всех видов тары, кроме той, что используется как хозяйственный инвентарь. Наличие и движение тары, занятой товарами, и порожней тары учитываются на счёте 2950 «Товары с тарой и порожняя тара»; из этого правила стандарт исключает стеклянную тару в розничной торговле и буфетах общественного питания.

Одноразовая тара: куда относится стоимость

С одноразовой тарой всё просто: залога нет, возвращать её не нужно. Стоимость включается в себестоимость, если тара предназначена для упаковки продукции в процессе производства, и в расходы на продажу, если ею упаковывают товары в торговых местах и на складах.

Типичная ошибка — вести такую тару как многооборотную «на всякий случай» и держать её на балансе, хотя возврат не предполагается. Тогда запасы завышены, а расходы периода занижены.

Многооборотная тара: залог у поставщика

Если за многооборотную тару установлен залог, он показывается в счёте-фактуре и (или) в других (товарно-сопроводительных) документах, указанных в договоре, отдельной строкой. В цену продукции (товаров), упакованной в эту тару, залоговая сумма не включается. Поэтому залог нельзя прятать в цену товара: он должен быть виден и покупателю, и проверяющему.

Дальше действует правило п. 82 НСБУ № 4: возврат тары покупателем и получение тары поставщиком не считаются доходной операцией. То есть залог — не выручка. Когда поставщик получает тару назад, он оприходует её по балансовой стоимости.

Практический порядок для поставщика:

• в договоре поставки пропишите срок и количество возврата тары, состояние, в котором она принимается, и сумму залога за единицу;
• выделяйте залог отдельной строкой в счёте-фактуре и сопроводительных документах;
• ведите учёт отгруженной и находящейся у покупателей тары по каждому контрагенту, чтобы к сроку возврата видеть, что не вернулось;
• при возврате оформляйте приёмку тары по балансовой стоимости и возврат залога покупателю.

Покупатель: приёмка тары и возврат

Покупатель получает товар вместе с тарой и платит залог за неё. Залог — не расход и не стоимость приобретённых запасов: он подлежит возврату, пока тара возвращается в срок и в нужном количестве. Поэтому его нужно вести отдельно от стоимости товара и не включать в себестоимость закупки.

Когда покупатель возвращает тару в исправном (неповреждённом) состоянии для повторного использования, ему возвращаются суммы, уплаченные за эту тару. Если же возвращаемая тара продана другому поставщику или организации, изготавливающей тару, такая операция в бухгалтерском учёте признаётся доходной сделкой.

Ошибка, которая встречается чаще всего: покупатель оплачивает залог, но не отражает его отдельно, а при возврате не получает подтверждающий документ. Через год сверка показывает расхождение, которое нечем закрыть.

Невозврат тары: доходы, расходы и налоги

Если тара с установленным залогом не возвращена в установленный срок и в нужном количестве, поставщик показывает её передачу в бухгалтерском учёте как доходы и расходы по основной деятельности — в отчётном периоде, когда они возникли. Залог при этом покупателю не возвращается, и поставщик относит его на свои финансовые результаты.

Налоговые последствия описаны в НК. Для целей НДС оборотом по реализации признаётся передача продавцом многооборотной тары, подлежащей возврату, если получатель не вернул её в срок, установленный договором на поставку продукции в такой таре. Та же норма действует для налога с оборота: объектом налогообложения признаётся передача такой тары, если она не возвращена в срок по договору.

Для плательщиков налога с оборота есть и обратное правило: из налоговой базы вычитается стоимость возвращаемой многооборотной тары, если её стоимость ранее была учтена в составе дохода от реализации товаров (услуг). Это защищает от двойного налогообложения, но только когда стоимость тары действительно попала в доход ранее.

Поэтому срок возврата в договоре — не формальность. Он определяет момент, когда возврат превращается в реализацию.

Пример: 20 контейнеров с залогом

Пример на условных числах, не связанных с реальной компанией. Поставщик отгрузил товар в 20 многооборотных контейнерах, залог — 100 000 за контейнер, итого 2 000 000. В счёте-фактуре залог показан отдельной строкой, в цену товара не включён.

В срок по договору покупатель вернул 18 контейнеров в исправном состоянии: поставщик оприходовал их по балансовой стоимости и вернул залог 1 800 000. Не возвращены 2 контейнера. По ним залог в 200 000 покупателю не возвращается, поставщик относит его на финансовые результаты и показывает передачу тары как доходы и расходы по основной деятельности. Эта передача также попадает в оборот по реализации для целей НДС и в объект налога с оборота.

Ставки и конкретные проводки зависят от налогового режима и учётной политики, поэтому в примере они не приведены.

Как избежать расхождений

Чек-лист для обеих сторон:

• закрепите в договоре срок, количество и порядок возврата тары, состояние, при котором она принимается, и размер залога за единицу;
• выделяйте залог отдельной строкой в первичных документах;
• ведите аналитику тары по контрагентам и датам возврата, регулярно сверяйте остатки;
• оформляйте возврат и невозврат первичными документами в том же периоде;
• при споре о невозврате проверяйте, что срок возврата по договору действительно истёк, а залог показан отдельно.