Возвратные отходы и побочная продукция: как оценить и учесть

Возвратные отходы, побочная и совместная продукция: в чём разница

Нормы разделяют три разных объекта. Первый — возвратные отходы: остатки материалов, которые не вошли в продукт, но могут быть использованы или проданы. Второй — побочная продукция. По НСБУ № 4 (рег. № 3259 от 30.06.2020, п. 42) это продукция, которая возникает в процессе производства основной и стоимость реализации которой значительно ниже, чем у основной. Третий — совместная продукция: в одном технологическом процессе из одного сырья одновременно получают несколько видов продукции, у каждого из которых своя цена.

Отличие совместной продукции от побочной в стандарте сформулировано через идентификацию: совместную продукцию до точки разделения нельзя идентифицировать как разные виды, а побочную — можно отнести к «хвосту» основного выпуска. Для совместной продукции затраты делят между видами (по натуральным показателям или по стоимости реализации в точке разделения, п. 43–45), а для побочной — вычитают из затрат основной. Эта статья — про второй случай и про возвратные отходы.

Что говорят нормы: исключаем стоимость из затрат

Положение о составе затрат (ПКМ № 54 от 05.02.1999, п. 1.1.11) требует исключать из затрат на материальные ресурсы стоимость возвратных отходов по цене их фактической реализации, использования или оприходования на склад. То есть оценка отходов привязана к реальному факту: продали, использовали сами или приняли на склад.

НСБУ № 4 повторяет эту логику в составе производственных затрат: материальные затраты показываются за вычетом стоимости возвратных отходов (п. 35). Для побочной продукции п. 46 говорит, что при определении себестоимости основной продукции текущая стоимость побочной либо чистая стоимость её реализации вычитается из общих затрат производства, а остаток затрат относится на основную продукцию.

Международный подход тот же: по МСФО (IAS) 2 большинство побочных продуктов несущественны, и тогда их оценивают по чистой цене продажи и вычитают эту стоимость из себестоимости основной продукции.

Как оценить отходы и побочный продукт

Оценка складывается из доступных вам подтверждений. Для побочной продукции стандарт называет два ориентира: текущую стоимость или чистую стоимость реализации. МСФО (IAS) 2 определяет чистую стоимость реализации как расчётную цену продажи в обычных условиях за вычетом расчётных затрат на завершение и затрат, необходимых для продажи. На практике это означает: от цены покупателя вы отнимаете доработку, доставку и иные расходы на продажу.

Что собрать для обоснования оценки:

• прайс-лист или договор с приёмщиком вторсырья либо фактические счета-фактуры на продажу таких отходов;
• расчёт затрат на доработку (сортировка, измельчение, упаковка) и на продажу (погрузка, транспорт);
• акт оприходования отходов на склад с количеством и наименованием;
• нормы выхода отходов из техкарты или рецептуры — чтобы сверять фактический выход с расчётным.

Два способа исключения затрат по НСБУ № 4

Пункт 47 НСБУ № 4 допускает два способа учёта побочной продукции: по фактической реализации и по фактическому производству. Выбор влияет на то, в каком периоде уменьшается себестоимость основной продукции.

Способ фактической реализации: себестоимость проданной в текущем периоде основной продукции уменьшается на сумму фактической (чистой) реализации побочной продукции. Остаток непроданной побочной продукции учитывается по сумме затрат на её дальнейшую доработку после точки разделения, а выручка признаётся при продаже.

Способ фактического производства: затраты на основную продукцию сразу уменьшаются на чистую стоимость реализации всего произведённого объёма побочной продукции, а остаток непроданной побочной продукции учитывается по чистой стоимости реализации.

Первый способ проще и осторожнее: эффект на себестоимости появляется только после продажи. Второй точнее отражает период, когда отходы возникли, но требует надёжной оценки цены. Выбранный способ нужно закрепить в учётной политике: п. 48 НСБУ № 4 требует отражать применяемые методы определения себестоимости, включая побочную продукцию, в учётной политике.

Проводка и пример расчёта

По Типовому плану счетов (НСБУ № 21) оприходование материалов, возвращённых из основного производства, а также возвратных отходов отражается как дебет счетов 1010–1090 (материалы) в корреспонденции с кредитом счёта 2010 (основное производство). Продажу отходов покупателю отражают как обычную реализацию материалов или продукции по правилам вашей учётной политики и налогового учёта.

Пример на условных числах (не данные реальной компании). За месяц собраны затраты основного производства 1 000 у. е., выпущено 500 изделий. Возвратные отходы оценены в 40 у. е. по цене предстоящей продажи, за вычетом затрат на продажу. Оприходование: дебет 1010–1090 — кредит 2010 на 40 у. е. Затраты, относимые на основную продукцию, составят 960 у. е., то есть 1,92 у. е. на изделие вместо 2,00. Без вычета отходов себестоимость изделия была бы завышена, а при продаже отходов вы получили бы доход, не связанный ни с каким расходом.

Типичные ошибки и что закрепить в политике

Чаще всего встречаются четыре ошибки. Отходы вообще не оприходуются и списываются в брак вместе с материалом. Отходы оцениваются по произвольной цене без договора или прайса. Продажа отходов отражается в прочих доходах, а стоимость отходов остаётся в себестоимости — доход выглядит как «чистая прибыль», хотя расход уже был учтён. Побочный продукт считают отходом (или наоборот) без критерия — тогда разные периоды учитываются по-разному.

В учётной политике зафиксируйте: перечень видов отходов и побочной продукции; метод оценки (по цене реализации, использования или чистой стоимости реализации); выбранный способ из п. 47 НСБУ № 4; порядок оприходования (акт, место хранения, ответственное лицо); периодичность пересмотра цен. Если чистая стоимость реализации падает ниже учётной стоимости запасов, они отражаются по чистой стоимости реализации (п. 49 НСБУ № 4).