Входящие остатки при первом аудите (ISA 510): что проверяет новый аудитор

Что считается первым аудитом и входящими остатками

Стандарт даёт два определения. Первое — про сам первый аудит: это задание, при котором отчётность за предыдущий период либо не проверялась, либо проверялась предшествующим аудитором. Значит, «первым» аудит бывает в двух случаях: компания раньше не проверялась вообще или сменила аудиторскую организацию.

Второе определение — про остатки. Входящие остатки — это остатки по счетам, существующие на начало периода. Они опираются на закрывающие остатки прошлого периода и отражают последствия прошлых операций и применявшейся учётной политики. Сюда же относятся раскрытия, существовавшие на начало периода, например условные обязательства и договорные обязательства, а не только суммы в балансе.

Зачем аудитору входящие остатки

Остатки на начало года — это фундамент текущей отчётности: ошибка в них переходит в баланс на конец года, а часто и в финансовый результат. Поэтому цель аудитора по входящим остаткам сформулирована в стандарте прямо: получить достаточные и надлежащие аудиторские доказательства по двум вопросам.

Первый вопрос — нет ли во входящих остатках искажений, которые существенно влияют на отчётность текущего периода. Второй — последовательно ли в текущем периоде применяется учётная политика, заложенная в этих остатках, а если она менялась, то правильно ли изменение учтено и раскрыто.

• искажения во входящих остатках, существенно влияющие на текущий период;
• непоследовательное применение учётной политики или неправильный учёт её изменений.

Что аудитор делает в первую очередь

Начинается работа с чтения. Аудитор обязан прочитать последнюю имеющуюся отчётность и отчёт предшествующего аудитора, если они есть, ради сведений о входящих остатках, включая раскрытия. Поэтому на старте компании стоит передать новому аудитору отчётность за прошлый период и прежнее аудиторское заключение.

Затем нужно сверить остатки. Аудитор определяет, правильно ли закрывающие остатки прошлого периода перенесены в текущий или, когда это уместно, пересчитаны. Параллельно он оценивает, отражают ли входящие остатки применение надлежащей учётной политики. Типичная находка на этом шаге — расхождение между оборотно-сальдовой ведомостью на начало года и сальдо в отчётности, которую уже сдавали.

Три способа подтвердить остатки

Помимо чтения и сверки, аудитор выполняет одну или несколько процедур из трёх. Выбор зависит от обстоятельств, и именно здесь стандарт оставляет место профессиональному суждению.

Объём процедур зависит, в частности, от того, проверялась ли отчётность прошлого периода и было ли мнение предшественника модифицированным. Если предшественник был, аудитор может опереться на его рабочие документы, но достаточно ли этого, зависит от профессиональной компетентности и независимости предшественника. Если опереться не на что, остаётся третий путь — собственные специальные процедуры.

• изучить рабочие документы предшествующего аудитора, если отчётность проверялась;
• оценить, дают ли процедуры текущего периода доказательства по входящим остаткам;
• выполнить специальные процедуры по входящим остаткам.

Как это выглядит по статьям баланса

По текущим активам и обязательствам часть доказательств даёт сам текущий аудит. Например, погашение входящей дебиторской задолженности (оплата входящей кредиторской) в течение года подтверждает её существование, права и обязательства, полноту и оценку на начало периода. Поэтому акты сверки и платёжные документы первых месяцев года — рабочий материал для аудитора.

С запасами сложнее: процедуры по остатку на конец года дают мало доказательств о запасах на начало. Стандарт называет в качестве возможных мер наблюдение за текущей инвентаризацией со сверкой к входящим количествам, процедуры по оценке входящих запасов, а также процедуры по валовой прибыли и разграничению периодов.

По внеоборотным активам и долгосрочным обязательствам, например основным средствам и долгосрочному долгу, часть доказательств дают учётные записи и документы, лежащие в основе остатков. Иногда помогает подтверждение у третьих лиц — по долгосрочному долгу и инвестициям.

Пример на условных числах (не данные реальной компании): остаток запасов на начало года — 400 млн условных единиц, а инвентаризацию на эту дату никто не проводил. Остаток на конец года аудитор проверит, но стартовую цифру подтвердить будет нечем — потребуются дополнительные процедуры из перечисленных выше, а если доказательств так и не будет, встанет вопрос о мнении.

Если остатки не подтверждаются: что в заключении

Если аудитор не смог получить достаточные и надлежащие доказательства по входящим остаткам, он выражает мнение с оговоркой или отказывается от выражения мнения, в зависимости от обстоятельств, по правилам ISA 705. Если же входящие остатки содержат существенное искажение, которое не учтено или не раскрыто должным образом, предусмотрено мнение с оговоркой или отрицательное мнение.

Те же варианты предусмотрены, если учётная политика текущего периода непоследовательна по отношению к входящим остаткам либо изменение учётной политики не учтено или не раскрыто так, как требует применимая концепция отчётности.

Есть и более мягкий вариант: если закон это не запрещает, мнение может быть модифицировано в части финансовых результатов и денежных потоков, а в части финансового положения остаться без модификации. Тогда оговорка касается отчёта о финансовых результатах и движения денег, но не баланса на конец года.

Отдельно учитывается мнение предшественника. Если оно было модифицировано, новый аудитор оценивает влияние этого обстоятельства на риски существенного искажения, а если оговорка остаётся актуальной и существенной для текущей отчётности, он модифицирует и своё мнение. Но так бывает не всегда: оговорка, например, о недоступности данных, которая устранена в текущем периоде, может уже не быть актуальной.

Что подготовить компании и где ошибаются чаще всего

До начала работ передайте новому аудитору отчётность за прошлый период, заключение предшественника (если оно было), оборотно-сальдовые ведомости на начало года и действовавшую учётную политику. Заранее договоритесь с прежним аудитором о доступе к рабочим документам: это решает не компания, а профессиональные требования, но ваше согласие необходимо.

Типичные ошибки: остатки в учёте на начало года «поправили» корректировками после сдачи отчётности и не отразили это в сверке; не проведена инвентаризация на начало года; учётную политику сменили без раскрытия; нет подтверждений по долгосрочным займам. Каждая из них переводит разговор с рутинной сверки на дополнительные процедуры, а иногда и на оговорку в заключении.

• отчётность за прошлый период и заключение предшественника;
• оборотно-сальдовые ведомости на начало года и сверка с отчётностью;
• акты инвентаризации и подтверждения по займам и инвестициям;
• действовавшая и изменённая учётная политика.