Товары в пути и на ответственном хранении: как их подтверждает аудитор

Сначала вопрос права: чьи это запасы

Аудитор начинает не с поиска товара, а с договора. По НСБУ № 4 момент, когда к вам переходит право собственности на запасы, а вместе с ним риски и выгоды, определяется условиями договора поставки (купли-продажи). Именно договор отвечает на вопрос, отражать ли товар в пути у покупателя или ещё у продавца.

Гражданский кодекс задаёт общее правило: право собственности у приобретателя возникает с момента передачи вещи, если иное не предусмотрено законодательством или договором. Передачей признаётся в том числе сдача вещи в транспортную организацию для отправки приобретателю — когда вещи отчуждены без обязательства доставки. Если же поставщик обязан доставить товар до вашего склада, момент передачи, как правило, наступает при получении. Поэтому два одинаковых по виду контракта могут давать противоположный результат на 31 декабря.

Практический вывод: до начала аудита выпишите по каждой крупной поставке в пути условия договора о передаче, рисках и оплате и приложите документы отгрузки.

Товары в пути: что проверяет аудитор

Международный стандарт включает контроль над перемещением запасов и над отгрузкой и приёмкой до и после даты отсечки в число вопросов, которые аудитор оценивает при наблюдении за инвентаризацией. Копии данных об отсечке он может взять, чтобы позже проверить, как учтены эти перемещения.

• договор и спецификацию — условия поставки, кто отвечает за груз в дороге, когда переходит право собственности;
• транспортные документы и накладные с датой отгрузки и датой получения — чтобы понять, на какую сторону отчётной даты пришёлся переход;
• отсечку периода: аудитор смотрит движение запасов вокруг даты баланса — поступления и отгрузки в последние и первые дни периода;
• оплату и счета-фактуры: предоплата поставщику сама по себе не означает, что товар ваш;
• последующее получение товара — акты приёмки в январе и дальнейшие дни, если груз был в пути на отчётную дату.

Запасы у третьих лиц: конфирмация хранителя

Если запасы находятся у другой организации — на складе экспедитора, 3PL-оператора, контрагента, по договору хранения, — аудитор применяет отдельное требование МСА 501. Когда такие запасы существенны для отчётности, он обязан получить достаточные надлежащие доказательства их наличия и состояния. Для этого выполняется одна из процедур или обе: запрос подтверждения у третьей стороны о количестве и состоянии запасов либо осмотр и другие процедуры по обстоятельствам.

Порядок работы с запросами подтверждения описан в МСА 505. Практически это означает, что письмо хранителю отправляет аудитор, а не бухгалтер, а ответ приходит напрямую аудитору. В запросе указываются позиции, количество и дата, на которую нужна сверка. Ответ без количества или с общей формулировкой доказательством наличия не считается.

Договор хранения тоже имеет значение: по Гражданскому кодексу хранитель обязуется хранить переданную вещь и возвратить её в сохранности, а отвечает он и за действия третьего лица, которому передал вещь на хранение. Для компании это основание запросить у хранителя документы о том, где фактически лежит товар.

Если хранитель не отвечает или руководство возражает

На каждый случай неответа аудитор обязан выполнить альтернативные процедуры, чтобы получить надёжные доказательства. Для запасов у третьих лиц стандарт приводит примеры: присутствие при пересчёте на складе хранителя, если это практически возможно (в том числе силами другого аудитора), заключение о системе контроля хранителя, изучение складских документов, например складских расписок, и запрос подтверждения у других сторон, если запасы переданы в залог.

Если руководство вашей компании не разрешает направить запрос, аудитор выясняет причины отказа и оценивает, насколько они обоснованы. Необоснованный отказ может быть признаком риска недобросовестных действий. Если доказательств получить не удалось, это влияет на мнение в аудиторском заключении: возможна модификация.

Забалансовый учёт чужих запасов

Запасы, которые принадлежат другой стороне, но находятся у вас по договору (например, на ответственном хранении или на переработке), по НСБУ № 4 отражаются на забалансовых счетах по цене, предусмотренной договором. Аудитор проверяет два риска: чужой товар не должен попасть в баланс как ваш, а ваш товар у хранителя не должен выпасть из учёта.

Пример на условных числах (не данные реальной компании): на 31 декабря на складе хранителя лежит ваш товар на 400 млн сумов, в пути находится поставка на 150 млн сумов с условием перехода права при получении. В баланс как запасы попадает 400 млн; 150 млн в путь не включаются, пока договор не передал их вам. Если бухгалтер включил обе суммы, запасы завышены на 150 млн.

Что подготовить до аудита и типичные ошибки

• реестр запасов у третьих лиц по датам и местам хранения, с контактами ответственных за склад;
• договоры хранения, акты приёма-передачи и складские документы на отчётную дату;
• реестр товаров в пути с договорами, накладными и датами отгрузки;
• выписка из учёта забалансовых счетов;
• типичные ошибки: отражение товара в пути по дате оплаты, а не по условиям договора; отсутствие сверки с хранителем на отчётную дату; чужой товар в основном балансе; не учтён товар, отгруженный покупателю, но не принятый им по условиям договора.