Расходы на НИОКР и исследования: вычет по налогу на прибыль

Что НК считает исследованиями и разработками

Статья 312 НК различает два вида затрат. Расходами на научные исследования признаются расходы на оригинальные и плановые изыскания, предпринятые для получения новых научных или технических знаний и идей. Расходами на опытно-конструкторские разработки признаются расходы, связанные с созданием новой или усовершенствованием производимой продукции (товаров, услуг), новых или усовершенствованием применяемых технологий, методов организации производства и управления.

Важная деталь: в состав НИОКР входят все затраты, которые непосредственно связаны с такой деятельностью или могут быть обоснованно к ней отнесены. То есть речь не только о гонораре исполнителя. Сюда могут попасть и прочие прямые затраты проекта, если вы можете связать их с конкретным исследованием или разработкой.

Граница проходит по содержанию работ, а не по названию в договоре. Обычное обслуживание действующей системы или рутинная доработка без новизны под определение не подходит, а вот создание нового продукта или заметное улучшение технологии подходит. Поэтому в проектной документации стоит зафиксировать, что именно нового получает компания.

Коэффициент 2: как устроен вычет

Главная особенность статьи 312: расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки вычитаются с применением коэффициента 2, причём независимо от результата. Если исследование не привело к рабочему продукту, право на вычет от этого не пропадает: НК прямо не ставит вычет в зависимость от успеха проекта.

Из этого правила есть оговорка: коэффициент не применяется к расходам на приобретение амортизируемых активов. Купленное оборудование для лаборатории или стенд, который вы будете амортизировать, идёт по обычным правилам амортизации, а не по статье 312.

Пример на условных числах (не данные реальной компании). Компания заказала разработку нового модуля и приняла работы по акту на 100 000 000 сумов. Если расходы подпадают под статью 312 и условия вычета соблюдены, в расчёт базы по налогу на прибыль они войдут с коэффициентом 2, то есть как 200 000 000 сумов. Подтвердите расчёт у налогового консультанта на ваших реальных данных, прежде чем закладывать его в бюджет.

Когда расходы попадают в вычет

Вычет делается не в момент оплаты, а после завершения исследований или разработок (отдельных этапов услуг) и (или) подписания сторонами акта сдачи-приёмки. Для компании это практическое правило: пока этап не принят, расходы по нему в налоговую базу не идут, даже если аванс уже перечислен.

Отсюда вывод для договоров: разбивайте большой проект на этапы с отдельными актами. Тогда у каждой части появляется своя дата, на которую можно отнести вычет. Монолитный договор с одним актом в конце проекта сдвигает весь вычет на конец работ.

Помните и общий принцип статьи 305: при совпадении расхода по нескольким статьям он вычитается только один раз. Затраты, уже учтённые как НИОКР, нельзя заявить ещё раз по другой статье.

Если появились исключительные права: НМА

Если в результате НИОКР компания получила исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, эти права признаются нематериальными активами. Тогда расходы вычитаются уже не по статье 312, а в порядке статьи 307 НК.

Для признания нематериального актива по статье 307 нужна способность приносить доход и надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование актива и (или) исключительного права: патент, свидетельство, договор уступки. Актив должен использоваться дольше двенадцати месяцев. Амортизация идёт по нормам, рассчитанным исходя из первоначальной стоимости и срока полезного использования; если срок определить нельзя, нормы устанавливаются в расчёте на пять лет.

Практический вывод: до начала проекта решите, на кого оформляются права по договору с исполнителем. От этого зависит, пойдут ли затраты в вычет с коэффициентом 2 или в амортизацию НМА.

Особый случай: компания сама выполняет НИОКР по договору

Статья 312 не применяется к налогоплательщикам, которые выполняют научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки по договору в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика). Если вы продаёте разработку заказчику, ваши затраты признаются по общим правилам, а не с повышающим коэффициентом. Коэффициент предназначен для заказчика или для компании, которая ведёт НИОКР для себя.

При смешанной модели, когда часть работ вы делаете для себя, а часть для клиентов, ведите раздельный учёт затрат по проектам. Иначе при проверке не получится показать, какие расходы относятся к вычету по статье 312.

Налоговый учёт и МСФО: IAS 38 говорит другое

Если вы готовите отчётность по МСФО, налоговый вычет и бухгалтерский результат разойдутся. НК прямо указывает: когда признание расхода по законодательству о бухгалтерском учёте отличается от порядка по Налоговому кодексу, для налогов расход учитывается по Кодексу.

IAS 38 устроен иначе. Расходы на фазе исследований признаются расходом в момент возникновения, а нематериальный актив от разработки признаётся, только если компания может продемонстрировать выполнение всех критериев стандарта. Если отделить фазу исследований от фазы разработки невозможно, затраты проекта считаются понесёнными только на стадии исследований, то есть относятся на расходы.

В итоге одна и та же сумма может быть расходом периода в отчётности по МСФО, капитализированным активом по МСФО и вычетом с коэффициентом 2 в налоговой базе. Это нормальная ситуация, но разницу нужно отражать в сверке налогового и бухгалтерского учёта.

Какие документы подготовить

Статья 305 требует, чтобы расходы были обоснованными и документально подтверждёнными. Обоснованные расходы это экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. В качестве подтверждения НК допускает в том числе отчёт об оказанной услуге в соответствии с договором.

Для НИОКР практичный пакет такой:

• договор с техническим заданием, где описано, что именно нового создаётся или улучшается;
• акты сдачи-приёмки по каждому этапу: от их даты зависит момент вычета;
• отчёт исполнителя о выполненных исследованиях или разработке;
• внутренний приказ о запуске проекта и перечень связанных с ним затрат;
• документы по правам на результат: кому принадлежат исключительные права.