Перенос налоговых убытков на будущее: условия и ограничения

Что считается налоговым убытком

Налоговый убыток — не то же самое, что убыток в бухгалтерской отчётности. По части первой ст. 333 НК убытком признаётся превышение вычитаемых расходов над совокупным доходом с учётом корректировок доходов и расходов, предусмотренных разделом о налоге на прибыль. То есть сначала доходы и расходы определяются по налоговым правилам: не вычитаемые расходы (ст. 317 НК) исключаются, необлагаемые доходы не включаются, — и только потом выводится результат.

Отдельно оговорены операции с обращающимися ценными бумагами и обращающимися финансовыми инструментами срочных сделок: убытки по ним признаются убытками от предпринимательской деятельности (часть вторая ст. 333) и участвуют в общем расчёте. С необращающимися бумагами и инструментами правило другое — о нём ниже.

В каком размере можно уменьшить прибыль

Налогоплательщик, у которого в предыдущем налоговом периоде (периодах) был убыток, вправе уменьшить прибыль текущего налогового периода на всю сумму этого убытка или на её часть (часть третья ст. 333 НК). Решение — право, а не обязанность: компания сама выбирает, сколько убытка учесть в конкретном году.

Части четвёртая и пятая ст. 333 утратили силу Законом от 29 декабря 2021 года № ЗРУ-741. В действующей редакции статьи нет ни предельного срока переноса, ни ограничения доли прибыли, которую можно покрыть убытком. Если вы встречаете в старых материалах такие ограничения — проверьте, на какую редакцию Кодекса они опираются.

• убыток учитывается только по итогам текущего налогового периода (часть шестая ст. 333);
• убытки нескольких календарных лет переносятся в той очерёдности, в которой они получены (часть седьмая ст. 333) — сначала самый ранний.

Когда убыток учитывается: только по итогам года

По налогу на прибыль налоговым периодом является календарный год, отчётным — квартал (ст. 338 НК). Налог по итогам отчётного периода считается нарастающим итогом с начала года (ст. 339 НК). Но убытком прошлых лет налоговую базу можно уменьшить только по итогам текущего налогового периода — то есть в годовом расчёте, а не в квартальных.

Практически это значит: в течение года компания со старым убытком может платить налог по квартальным расчётам, а уменьшение за счёт убытка отразит в годовом расчёте. Годовая отчётность по налогу на прибыль представляется не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (ст. 339 НК). Это стоит учитывать при планировании денежного потока.

Убытки, которые не переносятся или переносятся отдельно

Не все убытки можно зачесть против общей прибыли. Часть восьмая ст. 333 прямо запрещает переносить на будущие периоды убытки дочерней организации банка, которая приобретает безнадёжные долги у головного банка. Статья 336 НК устанавливает «изолированные» корзины, где убыток покрывается только доходами того же вида:

• убыток от реализации или иного выбытия доли участия в уставном фонде (капитале), предприятия как имущественного комплекса компенсируется за счёт доходов от реализации (выбытия) аналогичных активов;
• убытки по договору доверительного управления не учитываются в налоговой базе учредителя или выгодоприобретателя и переносятся на будущие доходы от этого доверительного управления;
• убытки участников простого товарищества переносятся у доверенного лица на будущие доходы от этого товарищества;
• убытки от обслуживающих хозяйств определяются совокупно, не учитываются в базе от предпринимательской деятельности и переносятся на будущие доходы этих хозяйств;
• убытки по операциям с необращающимися ценными бумагами и необращающимися финансовыми инструментами срочных сделок определяются отдельно и покрываются доходами от аналогичных операций.

Реорганизация и консолидированная группа

При реорганизации убытки распределяются между правопреемниками пропорционально удельному весу стоимости активов, переданных по разделительному балансу, в стоимости активов реорганизуемого лица, и дальше переносятся по общим правилам ст. 333 (ст. 334 НК). Ограничение: если реорганизуется уже сам правопреемник, полученные им убытки ранее прекратившего деятельность налогоплательщика дальнейшему переносу не подлежат. Поэтому многоступенчатые реструктуризации с налоговыми убытками нужно просчитывать заранее.

В консолидированной группе налогоплательщиков убыток группы прошлых периодов уменьшает консолидированную налоговую базу — это право ответственного участника (ст. 335 НК). После выхода из группы или прекращения её действия участник не вправе использовать убыток, полученный группой, но может учесть собственные убытки за периоды, когда он не был участником группы.

Постоянное учреждение нерезидента

Для нерезидента, работающего через постоянное учреждение, действует похожее правило: чистая прибыль текущего налогового периода уменьшается на общую сумму убытков прошлых периодов, полученных в рамках того же постоянного учреждения, если ранее эти убытки не учитывались (ст. 347 НК). Убытки разных постоянных учреждений между собой не смешиваются.

Документы и исправление ошибок

Убыток прошлых лет налоговый орган может проверить: он должен быть подтверждён учётной документацией — первичными документами, регистрами бухгалтерского учёта и иными документами, на которых основан расчёт налога (ст. 76 НК). Общий срок хранения налоговой отчётности и прилагаемых документов — не менее трёх лет, следующих за годом её представления (ст. 84 НК), но если убыток переносится дольше, разумно хранить документы года его образования до полного использования убытка.

Если убыток не был отражён или посчитан с ошибкой, отчётность исправляют уточнённым расчётом по ст. 83 НК. Когда ошибка не привела к занижению налога, налогоплательщик вправе подать уточнённую отчётность, и после истечения срока она не считается поданной с нарушением срока. Если же убыток был завышен и налог занижен, исправление обязательно.