Отрицательное мнение и отказ от выражения мнения аудитора: причины и последствия

Чем определяется тип модификации

ISA 705 исходит из двух вопросов. Первый — природа проблемы: отчётность существенно искажена либо аудитор не смог получить достаточные надлежащие доказательства и искажения возможны. Второй — суждение аудитора о том, насколько «всеобъемлющи» последствия этой проблемы для отчётности.

Оговорка выдаётся, когда искажения существенны, но не всеобъемлющи. Отрицательное мнение и отказ от мнения — это случаи, когда проблема существенна и при этом всеобъемлюща. Разница между ними только в причине: в первом случае аудитор получил доказательства и увидел искажение, во втором — доказательств получить не смог.

Что значит «всеобъемлющее» искажение

Критерий определён в самом стандарте. Всеобъемлющими считаются последствия, которые по суждению аудитора подпадают под один из трёх признаков:

Поэтому ошибка в одной небольшой статье, как правило, к отрицательному мнению не приведёт: для него нужно, чтобы проблема затрагивала отчётность в целом или её существенную часть. Решает профессиональное суждение аудитора, а не формула в процентах.

• не ограничены отдельными элементами, счетами или статьями отчётности;
• если ограничены ими — составляют или могут составлять значительную долю отчётности;
• применительно к раскрытиям — фундаментальны для понимания отчётности пользователями.

Отрицательное мнение: когда и что в нём написано

Аудитор выражает отрицательное мнение, когда получил достаточные надлежащие доказательства и пришёл к выводу, что искажения, по отдельности или в совокупности, и существенны, и всеобъемлющи (п. 8 ISA 705). Типичные примеры из практики: значительная часть активов учитывается не по правилам применимой концепции отчётности, существенные суммы выручки или расходов отражены в неверном периоде, отчётность не раскрывает ключевые обязательства.

В заключении мнение формулируется так, что отчётность недостоверно представляет положение компании в соответствии с применимой концепцией (п. 24 ISA 705). Перед абзацем с мнением аудитор помещает раздел «Основание для отрицательного мнения», где описывает суть проблемы и, если возможно, количественно оценивает её влияние (пп. 16–17).

Отказ от выражения мнения: когда и что в нём написано

Отказ от мнения применяется, когда аудитор не смог получить достаточные надлежащие доказательства, а возможные последствия неустановленных искажений могут быть и существенными, и всеобъемлющими (п. 9 ISA 705). Отдельный, крайне редкий случай — множественные неопределённости: даже получив доказательства по каждой, аудитор не может сформировать мнение из-за их возможного взаимодействия и совокупного эффекта (п. 10).

Источники ограничения объёма бывают разные. Это обстоятельства вне контроля компании (например, уничтожены учётные записи), особенности характера и сроков работы аудитора (например, назначение слишком поздно для наблюдения за инвентаризацией) и ограничения, наложенные руководством (например, запрет наблюдать за подсчётом запасов или запрашивать внешние подтверждения). Невозможность выполнить конкретную процедуру ограничением не считается, если доказательства получены альтернативными процедурами (А9).

В заключении аудитор прямо указывает, что мнение по отчётности он не выражает, а в основании описывает причины невозможности получить доказательства (п. 20, 25).

Ограничение, наложенное руководством

Если уже после принятия задания аудитор выясняет, что руководство ограничило объём работы, он должен потребовать это ограничение снять. Если руководство отказывается, аудитор сообщает о вопросе лицам, отвечающим за корпоративное управление, и пробует альтернативные процедуры (пп. 11–12 ISA 705).

Когда последствия могут быть и существенными, и всеобъемлющими, а оговорка не передаёт серьёзности ситуации, аудитор по возможности отказывается от задания либо, если выйти до выдачи заключения нельзя, отказывается от выражения мнения (п. 13). Практический вывод для компании: проще дать аудитору доступ к складу, контрагентам и документам, чем получить отказ от мнения.

Последствия для компании и контрагентов

Прежде всего, заключение с таким мнением не является «положительным» документом для третьих лиц: инвестор, кредитор или партнёр читает в нём, что отчётности нельзя доверять либо мнение по ней не сформировано. Как конкретно отреагирует банк или контрагент, зависит от их договоров и внутренних правил — этот вопрос лучше проверить заранее по условиям вашего кредитного договора или тендерной документации.

Есть и прямое налоговое последствие, но оно относится к узкой группе — налогоплательщикам, контролирующим иностранные компании. При определении прибыли контролируемой иностранной компании по её годовой отчётности одним из условий выступает наличие аудиторского заключения, которое не содержит отрицательного мнения или отказа в выражении мнения (ч. 2 ст. 331 НК). Если условия не выполнены, прибыль определяется по правилам Налогового кодекса для юридических лиц, как установлено той же статьёй.

Кроме того, один вид заключения не отменяет другого: при отрицательном мнении или отказе аудитор обязан описать и другие вопросы, которые тоже потребовали бы модификации (п. 21 ISA 705). А выразить немодифицированное мнение по отдельной статье отчётности в том же заключении он не вправе (п. 15).

Что делать компании: порядок действий

Работать с вопросом эффективнее всего до подписания заключения, на стадии обсуждения выявленных вопросов с аудитором.

• Запросите у аудитора письменный перечень вопросов, которые ведут к модификации, и оценку их влияния.
• Если проблема в искажении — исправьте отчётность: скорректированная отчётность может позволить получить немодифицированное мнение.
• Если проблема в доказательствах — обеспечьте доступ к документам, активам и контрагентам; восстановите утраченные записи, организуйте подтверждения.
• Подготовьте пояснения для кредиторов и контрагентов, если заключение уже выдано.
• Закрепите в графике закрытия года сроки инвентаризации и сверок, чтобы аудитор успел выполнить процедуры.

Типичные ошибки

• Считать отказ от мнения «мягче» отрицательного. Это не так: пользователь получает отчётность без какой-либо уверенности аудитора.
• Откладывать инвентаризацию и сверки до конца аудита.
• Ограничивать аудитору доступ к информации, надеясь «выйти» на оговорку.
• Не читать раздел-основание: именно в нём названы причина и, если возможно, количественная оценка влияния (п. 17).