Сделки РЕПО и заём ценными бумагами: налог на прибыль у компании

Что такое РЕПО в понимании НК

Кодекс определяет договор репо так: одна сторона продаёт другой ценные бумаги с обязательством обратной продажи (покупки) через определённый срок по заранее определённой цене. Цена в договоре может отличаться от рыночной — это не само по себе нарушение.

Первая и вторая части РЕПО — это соответствующие части договора. Обязательства по второй части возникают при условии исполнения первой. Продавец по первой части получает деньги и обязуется выкупить бумаги, покупатель по первой части — наоборот.

Для расчёта процентов важна ставка РЕПО. Она фиксируется при заключении и может быть фиксированной или расчётной, но должна позволять определить величину процентов на конец отчётного (налогового) периода. Если в договоре нет понятного механизма расчёта ставки, на отчётную дату вы не сможете начислить проценты.

Условия, при которых сделка остаётся РЕПО для налогов

Налоговый статус РЕПО держится на нескольких условиях. Проверьте их до подписания договора и на каждую отчётную дату:

• договор отвечает требованиям законодательства Узбекистана о договорах репо (или применимого иностранного права) и требованиям ст. 52;
• в договоре определён порядок расчёта цены второй части и ставки РЕПО;
• вторая часть исполнена: нарушением не считается исполнение в течение десяти дней с согласованной даты, а также зачёт встречных требований по генеральному соглашению или по правилам организованных торгов и клиринга при определении нетто-обязательства;
• если дата второй части определена моментом востребования, сделка признаётся РЕПО только при установленном порядке определения цены и при исполнении второй части в течение одного года с даты исполнения первой.

Переквалификация: когда и как её делает компания

Если вторая часть исполнена ненадлежащим образом, операция подлежит переквалификации для целей налогообложения. Кодекс прямо говорит, что делает это сам налогоплательщик, без требования налогового органа. Оснований три: несоблюдение требований к договору или к операции по ст. 52, расторжение договора репо и ненадлежащее исполнение второй части.

Дата переквалификации — наиболее ранняя из дат, когда наступило одно из этих условий. Практический вывод: бухгалтеру нужен календарь исполнения второй части и контроль за 10-дневным окном. Если окно пропущено, пересчитывать налоговый учёт нужно с более ранней даты, а не с момента, когда проблему заметили.

Какие именно обязанности возникают у сторон после переквалификации, кодекс отсылает к Особенной части. Не применяйте «стандартную» схему вслепую: сверьтесь с текстом разделов о налоге на прибыль и, при необходимости, получите консультацию.

Заём ценными бумагами: условия и учёт

Для заёма (ст. 53) договор должен предусматривать выплату процентов в денежной форме, а срок займа не должен превышать один год. При открытой дате возврата действует жёсткое правило: если бумаги не возвращены в течение года с даты начала займа, для налогов они признаются реализованными на дату начала займа. Так же кодекс квалифицирует случаи, когда обязательство прекращено деньгами или иным имуществом вместо бумаг.

Если бумаги не возвращены или возвращены не полностью, применяется порядок, который кодекс установил для РЕПО с ненадлежащим исполнением. Ст. 325 добавляет правила учёта:

• при передаче бумаг в заём и при возврате финансовый результат для налогов не определяется, за исключением случаев, установленных этой статьёй;
• нужен обособленный налоговый учёт по бумагам, переданным или полученным в заём, с аналитикой по каждому займу;
• выплаты по бумагам, право на которые возникло в период займа, не доход заёмщика, а доход кредитора;
• проценты, которые платит заёмщик, признаются его расходом в составе расходов по разделу о налоге на прибыль;
• если кредитор — нерезидент, а заёмщик — налоговый резидент, то при выплате процентного (дисконтного) дохода или дивидендов за бумаги, являющиеся предметом займа, заёмщик признаётся налоговым агентом.

Резервы под обесценение, НДС и прочее

По резервам под обесценение бумаг правила разные у сторон. Продавец по первой части РЕПО и заимодавец по займу не вправе формировать резервы по переданным бумагам; покупатель по первой части и заёмщик вправе формировать резервы по полученным бумагам (ст. 326).

По НДС ст. 244 НК относит к финансовым услугам, освобождаемым от налогообложения, в том числе предоставление кредитов и займов ценными бумагами, а также операции РЕПО, включая суммы за предоставление бумаг по РЕПО. Отдельно п. 23 ст. 304 включает «доход по операциям РЕПО» в перечень доходов, не учитываемых при налогообложении. Пункт добавлен недавней поправкой, а в тексте кодекса на lex.uz есть пометки об изменениях, вступающих в силу позднее, поэтому проверьте актуальную редакцию на дату сделки и не переносите вывод на другие виды дохода по бумагам.

Типичные ошибки

• не отследили срок исполнения второй части и пропустили 10-дневное окно;
• заключили заём на срок больше года или без денежных процентов;
• забыли про самостоятельную переквалификацию и ничего не пересчитали;
• не ведут отдельный налоговый учёт по каждому займу;
• не оформили налогового агента при займе у нерезидента;
• перенесли на РЕПО правила для купонов и дивидендов, хотя применяются специальные нормы.