Форварды, свопы и хеджирование валютного риска: налог на прибыль и НДС у компании

Что НК считает финансовым инструментом срочных сделок

Форвард, своп, опцион и подобные договоры в НК объединены понятием «финансовый инструмент срочных сделок» (ФИСС). Это договор по отношению к базисному активу, где распределены права и обязанности сторон и указана дата исполнения. Базисным активом может быть, в частности, иностранная валюта, ценные бумаги, процентные ставки — поэтому валютный форвард импортёра под определение подпадает.

Есть оговорка: если требования по договору не подлежат судебной защите, он ФИСС не считается, а убытки по нему при налогообложении не учитываются. Для компании это практический вывод: договор с банком или контрагентом должен быть юридически исполнимым, иначе убыток по нему налогооблагаемую прибыль не уменьшит.

Исполнением ФИСС признаётся поставка базисного актива, окончательный взаиморасчёт либо противоположная операция. По условиям НК сделки делятся на поставочные (с поставкой базисного актива) и расчётные (без поставки, только расчёт разницы).

Поставка валюты или расчёт разницы: как квалифицировать сделку

Если форвард заключён вне организованного рынка и предусматривает поставку валюты, он может считаться ФИСС только при условии, что поставка произойдёт не ранее третьего дня после заключения. Если поставки нет и стороны рассчитываются только разницей, такая внебиржевая сделка квалифицируется исключительно как ФИСС.

Для поставочной сделки налогоплательщик вправе сам выбрать: считать её ФИСС или сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. От выбора зависит режим: во втором случае налогообложение идёт по правилам для соответствующего базисного актива, то есть как обычная покупка валюты или товара. Критерии такого отнесения (кроме хеджирования) нужно закрепить в учётной политике для целей налогообложения.

• закрепите критерии квалификации в учётной политике до заключения первой сделки;
• не меняйте подход от сделки к сделке без причины — налоговый орган будет сравнивать;
• храните договор, подтверждения банка и расчёт разницы по каждому форварду.

Хеджирование по НК: объект, цель и справка

Операцией хеджирования считаются операции с ФИСС, совершаемые для полного или частичного уменьшения неблагоприятных для налогоплательщика последствий. К ним НК относит, в частности, увеличение обязательств из-за изменения курса иностранной валюты к национальной.

Объектами хеджирования признаются имущество, имущественные права и обязательства, срок исполнения которых на дату операции ещё не наступил. Для импортёра это неоплаченный инвойс или будущий платёж по контракту. Базисный актив инструмента может отличаться от объекта хеджирования, а для одной операции допускается несколько инструментов разных видов.

Главный документ — справка. На дату заключения хеджирующей сделки налогоплательщик составляет справку, подтверждающую, что по его прогнозам операция позволяет уменьшить неблагоприятные последствия изменения цены, котировки, курса или другого показателя. Если используется набор сделок, справку составляют на дату первой из них. Без неё отнести сделку к хеджированию будет трудно.

Налог на прибыль: где учесть результат

Для хеджирования правило простое: доходы и расходы по операции учитываются в той налоговой базе, где учитываются доходы и расходы по объекту хеджирования. То есть результат форварда по оплате импортной поставки «следует» за самой поставкой, а не живёт отдельной базой.

Для обычных (не хеджирующих) операций с внебиржевыми ФИСС ст. 328 устанавливает отдельную базу. Доходом считаются суммы, причитающиеся к получению при исполнении (окончании) сделки, расходом — суммы к уплате при исполнении, а также стоимость переданного базисного актива. База по внебиржевым инструментам считается отдельно от биржевых и определяется как разница доходов и расходов по всем базисным активам. Убыток по внебиржевым ФИСС можно перенести на уменьшение такой же базы в последующих периодах — но не на другие доходы.

Своп-контракт не выделяется в особый режим: полученные доходы и понесённые расходы по нему включаются в соответствующую базу по ФИСС. По процентным инструментам проценты на конец периода не начисляются: доход или расход признаётся в даты выплат, предусмотренные договором.

Отдельная льгота для банков: они вправе уменьшить базу на убыток по внебиржевым поставочным сделкам с иностранной валютой. Обычные компании этой нормой не пользуются — ещё одна причина оформить хеджирование справкой.

Рыночная цена: коридор 20 процентов

Фактическая цена внебиржевого ФИСС признаётся рыночной, если отличается от расчётной стоимости инструмента на дату заключения не более чем на 20 процентов вверх или вниз. Если отклонение больше, доходы и расходы определяются от расчётной стоимости, увеличенной или уменьшенной на 20 процентов. Порядок расчёта самой расчётной стоимости устанавливает уполномоченный орган по развитию рынка ценных бумаг по согласованию с Минфином.

Практически: перед подписанием форварда запросите у банка расчёт форвардного курса и сохраните его. Если курс сильно отличается от расчётного — это риск доначисления.

НДС: ст. 253 и срочные сделки

Для НДС ст. 253 определяет срочную сделку как сделку с поставкой товаров или услуг по истечении срока, по цене, указанной в договоре. При реализации ФИСС, не обращающихся на организованном рынке, база определяется как стоимость базисного актива из договора, но не ниже рыночной на дату реализации. Цена берётся без налога, с учётом акцизов для подакцизных товаров.

Рыночную стоимость определяют по разделу VI НК, а дату реализации — по ст. 242. Применимость НДС к конкретному форварду зависит от того, что реализуется и как квалифицирована сделка, поэтому такие договоры лучше проверять до подписания.

Пример расчёта (условные числа)

Пример условный. Импортёр должен поставщику 100 000 долларов США, платёж через три месяца. Он заключает расчётный форвард на покупку 100 000 долларов по 12 800 сумов. На дату исполнения курс — 13 000 сумов: компания получает от банка разницу 200 × 100 000 = 20 000 000 сумов. Одновременно по инвойсу возникает курсовая разница в обратную сторону, и результат форварда компенсирует её в той же базе — при условии, что справка о хеджировании составлена на дату заключения.

Если бы курс на дату исполнения был 12 600 сумов, компания заплатила бы банку 200 × 100 000 = 20 000 000 сумов. При подтверждённом хеджировании этот расход учитывается в базе, где учитываются расходы по импортному контракту. Без справки риск в том, что сделку квалифицируют как обычную операцию с ФИСС и отнесут убыток в отдельную базу.

Типичные ошибки

• нет справки о хеджировании на дату заключения;
• критерии квалификации поставочных сделок не закреплены в учётной политике;
• договор не защищён судом (например, составлен на условиях, не подлежащих судебной защите) — убыток не учитывается;
• хедж оформлен после того, как курс уже изменился;
• результат форварда отражён в бухгалтерии, но не разнесён по налоговым базам.