Объединения под общим контролем: как учитывать, если стандарт не регулирует

Что такое «общий контроль» и когда исключение работает

Критерий дан в приложении к IFRS 3. Это объединение, в котором все объединяющиеся организации или бизнесы до и после сделки в конечном счёте контролирует одна и та же сторона или стороны, причём контроль не носит временный характер (B1).

Три практических следствия. Первое: контролёром может быть не компания, а физическое лицо или группа лиц, действующих по договору (B3), поэтому отдельная материнская организация и общая консолидированная отчётность для применения исключения не обязательны. Второе: доля неконтролирующих участников в каждой из сторон до и после сделки на вывод не влияет (B4). Третье: слово «временный» важно — если контроль единого владельца формально есть, но сделка готовится к продаже третьей стороне, исключение нужно обосновывать особенно тщательно.

Что говорит IAS 8, если нужного стандарта нет

Когда ни один стандарт прямо не касается операции, руководство использует профессиональное суждение и формирует политику, дающую информацию, полезную для решений пользователей и надёжную: она отражает экономическое содержание операций, а не только юридическую форму (п. 10 IAS 8).

Источники суждения идут по убыванию: сначала требования стандартов по сходным и связанным вопросам, затем определения и критерии признания из Концептуальных основ (п. 11). Дополнительно разрешено учитывать документы других органов, разрабатывающих стандарты на похожей концептуальной основе, иную профессиональную литературу и признанную отраслевую практику, если они не противоречат п. 11 (п. 12).

На практике обычно рассматривают два подхода: учёт по балансовой стоимости (преемственность, «метод объединения интересов», когда активы и обязательства переходят по прежним учётным значениям без новой оценки по справедливой стоимости) и учёт по справедливой стоимости по аналогии с IFRS 3. Оба — допустимые политики в рамках п. 10–12, ни один не предписан. Выбор зависит от экономического содержания сделки и от того, кому и зачем нужна отчётность.

Как выбрать политику: вопросы для решения

• Есть ли у сделки коммерческое содержание помимо перестройки структуры: меняются ли денежные потоки, риски, внешние участники?
• Затрагивает ли сделка неконтролирующих участников, чьи интересы могут отличаться от интересов контролирующей стороны?
• Кто основные пользователи отчётности: банки, инвесторы, регуляторы, материнская компания за рубежом?
• Какая политика уже применялась в группе к таким сделкам: однотипные операции нужно отражать единообразно (п. 13 IAS 8).
• Не противоречит ли выбор требованиям стандартов по сходным вопросам, например консолидации.
• Как политика повлияет на показатели, от которых зависят ковенанты и оценка компании.

Закрепите выбор в учётной политике группы

Политику по сделкам под общим контролем лучше оформить документом до первой такой сделки, а не задним числом. Минимальное содержание: определение общего контроля со ссылкой на B1–B4; выбранный метод (балансовая стоимость или справедливая); порядок определения даты, с которой отражается результат объединяемой организации; куда относится разница между уплаченным вознаграждением и балансовой стоимостью чистых активов (обычно в капитал); принцип представления сравнительных данных.

Учтите правило последовательности: политику применяют единообразно к сходным операциям (п. 13 IAS 8), а менять её можно, только если изменение требуется стандартом либо даёт более надёжную и уместную информацию (п. 14). Смена подхода без такого обоснования — это уже вопрос ретроспективного применения и повторного представления сравнительных данных, а не просто «новая практика».

Что раскрывать в отчётности

Существенную информацию об учётной политике раскрывают в примечаниях (п. 117 IAS 1). Выбор метода для сделок под общим контролем — как раз тот случай, когда пользователь не поймёт цифры без пояснения.

Кроме того, суждения руководства, сделанные при применении политики и существенно влияющие на признанные суммы, раскрывают отдельно (п. 122 IAS 1). Вывод «сделка под общим контролем, IFRS 3 не применяется» и выбранный метод — типичное суждение такого рода.

Для связанных сторон нужно назвать материнскую компанию и, если она отличается, конечную контролирующую сторону (п. 13 IAS 24). Это логично дополняет обоснование общего контроля. В консолидированной отчётности группы внутригрупповые активы, обязательства, капитал, доходы, расходы и потоки денежных средств исключаются полностью (B86 IFRS 10), поэтому сама реорганизация на итоговые цифры группы обычно влияет слабо, а вот на отдельную отчётность участников — заметно.

Условный пример

Пример на условных числах, не связанный с реальной компанией. Компания А и компания Б принадлежат одному владельцу. А покупает у владельца 100% Б. Чистые активы Б в её учёте — 500, справедливая стоимость — 800, А платит 900. При учёте по балансовой стоимости А отражает чистые активы Б по 500, а разницу 400 между уплаченным и балансовой стоимостью относит на капитал; гудвил не возникает. При учёте по справедливой стоимости по аналогии с IFRS 3 появляется гудвил 100. Обе версии допустимы, но только одна должна быть закреплена в политике и применяться последовательно.

Типичные ошибки

• Применить IFRS 3 «по умолчанию», не проверив, что сделка находится под общим контролем.
• Выбирать метод отдельно для каждой сделки под результат, нарушая последовательность п. 13 IAS 8.
• Не раскрыть выбранную политику и суждение о наличии общего контроля.
• Игнорировать неконтролирующих участников, считая, что они меняют вывод об общем контроле, хотя на сам вывод их доля не влияет (B4).
• Не оценить, не носит ли общий контроль временный характер при подготовке сделки к продаже.