Смена налогового режима и отложенный налог по МСФО: SIC 25

Когда в Узбекистане возникает смена режима

Налогоплательщиками налога с оборота НК признаёт юридических лиц, совокупный доход которых за налоговый период не превышает один миллиард сумов (ст. 461). Превышение этого порога — самая частая причина смены режима: по ч. 7 ст. 462 такие налогоплательщики переходят на НДС и налог на прибыль со дня достижения указанного размера дохода, то есть в середине года, а не с начала следующего.

Возможен и обратный путь. Юридическое лицо может добровольно отказаться от налога с оборота, подав заявление о регистрации плательщиком НДС, а вернуться на налог с оборота можно не ранее чем через двенадцать месяцев и только если совокупный доход за текущий период не превысил один миллиард сумов. Переход на налог с оборота для юрлица оформляется уведомлением налоговому органу не позднее десяти дней до начала очередного налогового периода.

Перечень оснований на этом не заканчивается: ст. 461–462 содержат отдельные категории лиц, которые переходят на НДС и налог на прибыль с определённой даты. Точную дату перехода для вашей ситуации определяйте по тексту статьи, а не по общему правилу.

• превышение порога совокупного дохода в течение года;
• добровольный переход на НДС и налог на прибыль;
• возврат на налог с оборота (не ранее чем через двенадцать месяцев);
• наступление события, с которого НК требует перейти на общий режим.

Что говорит SIC 25

Интерпретация исходит из простой мысли: смена налогового статуса может изменить налоговые обязательства и активы организации — она может получить или потерять налоговые льготы либо стать плательщиком по иной ставке. Эффект возникает сразу в текущем налоге и может затронуть отложенный налог, который зависит от налоговых последствий возмещения и погашения балансовой стоимости активов и обязательств.

Вывод SIC 25 однозначен: текущие и отложенные налоговые последствия смены статуса включаются в прибыль или убыток периода. Исключение — последствия по операциям и событиям, которые сами отражены вне прибыли или убытка (в прочем совокупном доходе или напрямую в капитале): тогда налог следует за ними. Сама смена статуса никаких корректировок в капитале не создаёт.

Почему здесь нужна оговорка про налог с оборота

IAS 12 относит к налогам на прибыль внутренние и иностранные налоги, которые исчисляются от налогооблагаемой прибыли. Налог с оборота в Узбекистане считается иначе: объект налогообложения — совокупный доход (ст. 463 НК). Поэтому первый вопрос при переходе — относился ли прежний режим к сфере IAS 12.

Единого универсального ответа здесь нет, это вопрос суждения, которое нужно задокументировать в учётной политике. Если вы приходите к выводу, что налог с оборота не является налогом на прибыль, то до перехода отложенного налога по нему не было, а в момент перехода отложенный налог впервые возникает по всем временным разницам. Если вы относили налог с оборота к IAS 12, вы пересчитываете ранее признанные остатки. Результат в обоих случаях проходит через прибыль или убыток по SIC 25.

Какой бы подход вы ни выбрали, применяйте его последовательно и описывайте в примечаниях.

Порядок действий на дату перехода

Ниже — рабочая последовательность. Она опирается на общие правила IAS 12 и интерпретацию SIC 25.

• Зафиксируйте дату перехода по документам налогового органа и уведомлениям; от неё зависит, какие операции относятся к новому режиму.
• Определите налоговую базу каждого актива и обязательства по правилам нового режима и сравните с балансовой стоимостью по МСФО. Разницы делятся на облагаемые и вычитаемые временные.
• Оцените ставку: отложенные налоги измеряют по ставкам, которые ожидается применять в период реализации актива или погашения обязательства, исходя из ставок и законов, принятых к концу отчётного периода.
• Признайте отложенное налоговое обязательство по облагаемым разницам. Отложенный налоговый актив по вычитаемым разницам признавайте только в той мере, в какой вероятна будущая налогооблагаемая прибыль.
• Отразите итоговое изменение в составе налогового расхода за период. Часть, относящуюся к статьям вне прибыли, перенесите в ПСД или капитал.
• Подготовьте раскрытия и пояснение к смене ставки.

Условный пример

Данные ниже условные и приведены только для иллюстрации; реальные налоговая база и ставка определяются по НК. Допустим, компания перешла на НДС и налог на прибыль, и на дату перехода у неё есть оборудование: балансовая стоимость по МСФО — 1 000 млн сум, налоговая база по правилам нового режима — 600 млн сум. Условная ставка — 20%.

Облагаемая временная разница составляет 400 млн сум (1 000 − 600). Отложенное налоговое обязательство — 80 млн сум (400 × 20%). Если до перехода компания считала налог с оборота не налогом на прибыль и отложенного налога не имела, весь этот остаток признаётся в периоде перехода как отложенный налоговый расход и отражается в отчёте о прибыли или убытке.

Теперь вторая часть примера: у компании есть начисленный неиспользованный отпуск (вычитаемая разница) на 50 млн сум. Отложенный налоговый актив — 10 млн сум (50 × 20%), но он признаётся, только если вероятна будущая налогооблагаемая прибыль, достаточная для его использования. Тогда чистый эффект в периоде перехода — расход 70 млн сум (80 − 10).

Типичные ошибки

Чаще всего компании делают одно и то же: считают, что смена режима — «налоговый» вопрос и не затрагивает МСФО-баланс; относят эффект перехода в нераспределённую прибыль вместо прибыли или убытка; применяют ставку прошлого режима к будущим периодам; не пересматривают признанные отложенные налоговые активы на каждую отчётную дату. Пересмотр обязателен: балансовая стоимость отложенного налогового актива проверяется на конец каждого отчётного периода и уменьшается, если больше не вероятна достаточная налогооблагаемая прибыль.

Отдельный риск — переход в течение года: по НК он происходит со дня достижения порога, поэтому дату перехода нужно подтвердить расчётом нарастающим итогом.