Обременительные договоры по IAS 37: когда создавать резерв на убыточный контракт

Что считается обременительным договором

Стандарт определяет обременительный (на узбекском — «зарар келтирувчи») договор через сравнение двух величин: неизбежные затраты на исполнение обязательств и экономические выгоды, которые компания ожидает получить по этому же договору. Договор обременительный, если первое больше второго.

Ключевое слово — «неизбежные». Если договор можно расторгнуть без компенсации контрагенту, обязательства по нему фактически нет. Стандарт прямо приводит пример: многие договоры, например часть обычных заказов на закупку, можно отменить без выплаты компенсации, и тогда никакой ответственности не возникает.

Обычный договор, который просто приносит меньшую прибыль, чем рассчитывали, обременительным не является: убыток должен возникать именно по самому контракту, а не относительно ожиданий. А исполняемый договор, который не стал убыточным, под правила IAS 37 не подпадает.

• Выручка по договору (ожидаемая выгода) меньше затрат на его исполнение.
• Выйти из договора можно только с компенсацией или штрафом либо нельзя вовсе.
• Убыток вызван событиями, которые уже произошли к отчётной дате, а не планами на будущее.

Когда признавать резерв

Если у компании есть обременительный договор, существующее по нему обязательство признаётся и оценивается как резерв (оценочное обязательство). Это и есть момент признания: не нужно ждать, пока убыточные поставки или работы будут фактически выполнены.

Важная граница: резерв на будущие операционные убытки по другим причинам создавать нельзя, потому что на отчётную дату обязательства нет. Исключение — убытки, которые относятся именно к обременительным договорам. Поэтому рост издержек в целом по бизнесу резерва не создаёт; резерв создаётся под конкретный контракт, по которому выполнение стоит дороже выгоды.

Как посчитать неизбежные затраты

Сумма резерва — это не весь прогнозируемый убыток, а наименьшая чистая стоимость выхода из договора. Стандарт задаёт её как меньшую из двух величин: затраты на исполнение договора и любые компенсации или штрафы, которые возникнут из-за неисполнения.

Затраты на исполнение — это затраты, напрямую связанные с договором. Поправка 2020 года уточнила, что в них входят не только дополнительные затраты, но и распределённая доля других затрат, прямо связанных с исполнением. Поправку применяют в отчётных периодах с 1 января 2022 года.

• Дополнительные затраты на исполнение — например, прямой труд и материалы.
• Распределение иных затрат, прямо связанных с исполнением договоров — например, амортизация основных средств, которые используются для исполнения этого договора.

Пример расчёта (условные числа)

Пример условный. Компания обязалась поставить партию товара за 100 000 условных единиц. К отчётной дате стало ясно, что прямые затраты на производство и доставку составят 120 000 условных единиц. Ожидаемая выгода — 100 000, затраты на исполнение — 120 000, поэтому договор обременительный, а чистая стоимость исполнения — 20 000.

Если договор можно расторгнуть, выплатив неустойку 8 000, то выход из договора обходится дешевле, чем исполнение. Неизбежные затраты равны меньшей величине — 8 000, и именно на эту сумму создаётся резерв. Если же расторгнуть договор нельзя или неустойка выше чистой стоимости исполнения (скажем, 30 000), резерв равен 20 000.

Если денежные выплаты растянуты во времени и влияние стоимости денег существенно, резерв равен текущей стоимости ожидаемых затрат. Ставка дисконтирования — доналоговая, она отражает текущую рыночную оценку стоимости денег и риски, специфичные для обязательства; риски, уже учтённые в прогнозе потоков, второй раз в ставку не закладываются.

Обесценение активов до создания резерва

Порядок действий важен: прежде чем создавать отдельный резерв под обременительный договор, компания признаёт убыток от обесценения активов, которые используются для исполнения этого договора. Речь идёт об оборудовании, запасах и других активах, закреплённых за контрактом; обесценение оценивается по IAS 36.

Так убыток не отражается дважды: сначала списывается стоимость активов, которые не вернутся через контракт, и только остаток обязательства отражается резервом.

Что делать компании: порядок и типичные ошибки

Проверяйте договоры на каждую отчётную дату, а не только при закрытии года: убыточными договор делают изменения цен, курсов и сроков. Для каждого контракта с признаками убытка нужны расчёт ожидаемой выгоды, расчёт затрат на исполнение и документально подтверждённая оценка условий выхода из договора.

В примечаниях по каждому классу резервов раскрывают краткое описание характера обязательства и ожидаемые сроки оттока экономических выгод; также раскрываются неопределённость суммы или срока и существенные допущения.

• Составить реестр договоров с признаками убыточности: фиксированная цена при растущих затратах, долгосрочные поставки, контракты с контролем по срокам.
• Оценить выгоды и затраты на исполнение в пределах договора, включая прямо связанные распределённые затраты.
• Выяснить условия выхода: компенсации, штрафы, право расторжения без санкций.
• Выбрать меньшую из двух величин, дисконтировать при существенном влиянии времени и отразить резерв.
• Проверить обесценение активов, закреплённых за договором, до создания резерва.
• Типичные ошибки: резерв на общий убыток бизнеса вместо конкретного договора; резерв в полной сумме убытка без сравнения с неустойкой; исключение распределённых затрат из расчёта; отсутствие пересмотра на следующую отчётную дату.