Незавершённое строительство и ОС, построенные своими силами, по МСФО: что включать в стоимость

Когда затраты вообще попадают в стоимость объекта

Первое условие — критерии признания. Стоимость объекта признаётся активом, только если вероятны будущие экономические выгоды от него и стоимость можно надёжно оценить (п. 7 IAS 16). Пока объект строится, накопленные затраты показывают как незавершённое строительство внутри основных средств, а не как расход периода.

Второе условие — связь с объектом. В стоимость входят все затраты, непосредственно относящиеся к доставке актива до предусмотренного местоположения и приведению его в состояние, необходимое для эксплуатации в соответствии с намерениями руководства (п. 16(b)).

Что включать при строительстве хозспособом

Стандарт даёт примеры прямых затрат. Для стройки своими силами важнее всего следующие:

• вознаграждения работникам, которые возникают непосредственно вследствие строительства объекта, — зарплата строительной бригады, занятой именно на этом объекте, с соответствующими начислениями (п. 17(a));
• затраты на подготовку площадки (п. 17(b));
• затраты на установку и монтаж (п. 17(d));
• вознаграждения за профессиональные услуги — проектировщиков, технадзора, инженеров (п. 17(f));
• материалы и услуги подрядчиков, которые прямо расходуются на объект — как прямые затраты по п. 16(b).

Что в стоимость не включается

Часть затрат по стройке к объекту не относится, и их нельзя «прятать» в незавершённом строительстве:

• административные и иные общие накладные расходы (п. 19(d)) — содержание управленческого аппарата, не занятого на объекте;
• затраты, понесённые, когда объект уже пригоден к использованию по замыслу руководства, но ещё не введён в эксплуатацию или работает не на полную мощность (п. 20(a));
• первоначальные операционные убытки, например убытки периода формирования спроса на продукцию объекта (п. 20(b));
• внутренняя прибыль: при определении затрат она исключается (п. 22), то есть наценка собственного подразделения-строителя в стоимость объекта не входит.

Аномальные потери: главная ловушка хозспособа

Стандарт прямо оговаривает, что в первоначальную стоимость не включаются сверхнормативные потери материалов, затраты на оплату труда и другие ресурсы, понесённые при создании актива собственными силами (п. 22). Практически это означает: перерасход материалов из-за брака, простой бригады из-за срыва поставок, переделка по ошибке — всё это относится на расходы периода, а не увеличивает стоимость объекта.

Чтобы отделить норму от сверхнормы, нужна база: смета или технологическая карта, нормы списания материалов, табели учёта рабочего времени по объекту. Без неё аудитор не сможет подтвердить, что капитализирована только нормативная часть.

Пример на условных числах (не данные реального проекта): по смете на объект положено 100 единиц материала, фактически списано 112 по цене 10 денежных единиц. В стоимость объекта идут 1 000, а 120 за сверхнормативный перерасход признаются расходом периода, если причина — брак или потери, а не объективное изменение технологии.

Проценты по кредитам на стройку и побочные операции

Если строительство длительное, в стоимость могут войти и проценты. По МСФО (IAS) 23 организация капитализирует затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива, как часть стоимости этого актива (п. 8). Квалифицируемый актив — это актив, подготовка которого к использованию или продаже обязательно занимает значительный период времени (п. 5). Капитализация прекращается, когда по существу завершены все работы по подготовке актива (п. 22).

Отдельно учитываются побочные операции. Если до начала работ площадка сдавалась под автостоянку, доходы и связанные с ними расходы признаются в прибыли или убытке и в стоимость объекта не входят (п. 21 IAS 16).

Когда прекращать капитализацию и начинать амортизацию

Затраты перестают включаться в стоимость, когда актив приведён в местоположение и состояние, пригодное для использования по намерениям руководства (п. 20). С этого момента нужно проверять, не пора ли переводить объект из незавершённого строительства в готовые основные средства.

Амортизация начинается, когда актив становится доступен для использования, то есть когда его местоположение и состояние позволяют эксплуатировать его в режиме, соответствующем намерениям руководства (п. 55). Формальный ввод в эксплуатацию или получение документов не должны сдвигать эту дату: типичная ошибка — продолжать держать готовый объект в незавершённом строительстве без амортизации.

Практический порядок для компании

Чтобы учёт по хозспособу выдерживал проверку аудитора, закрепите в учётной политике МСФО:

• критерии отнесения затрат к объекту и перечень исключений (накладные, простои, брак);
• нормы материалов и трудозатрат по каждому объекту и порядок фиксации сверхнормы;
• правило распределения общих затрат между объектами, если бригада занята на нескольких;
• дату готовности объекта к использованию и ответственного, кто её подтверждает актом;
• порядок расчёта капитализируемых процентов, если стройка финансируется займом.