МСФО для торговых компаний и ритейла: запасы, скидки и аренда магазинов

Запасы по IAS 2: что входит в себестоимость товара

Базовое правило IAS 2: запасы оцениваются по наименьшей из двух величин — себестоимости и чистой стоимости продажи. Для торговли это означает, что товар на полках нельзя держать по закупочной цене, если продать его по ней уже не получится.

В себестоимость входят все затраты на приобретение и прочие затраты, понесённые, чтобы доставить запасы до их текущего местонахождения и привести в текущее состояние. Для ритейла это не только цена поставщика, но и другие прямо связанные затраты на доставку товара до склада или магазина.

Для взаимозаменяемых товаров себестоимость выбывающих запасов определяют по формуле ФИФО или по средневзвешенной стоимости. Выбранную формулу нужно применять последовательно к однотипным группам товаров.

• проверьте, что в себестоимость включены затраты на доставку, относящиеся к конкретным партиям;
• зафиксируйте единую формулу оценки для каждой товарной группы;
• убедитесь, что учётная система позволяет получить остаток и стоимость по каждой партии на отчётную дату.

Уценка и списание: сезонность и неликвид

Чистая стоимость продажи — это ожидаемая цена продажи в обычном ходе деятельности за вычетом расчётных затрат на завершение и расчётных затрат, необходимых для осуществления продажи. Для магазина это ожидаемая цена по прейскуранту или распродаже за вычетом комиссий, упаковки, доставки покупателю.

Если чистая стоимость продажи ниже себестоимости, запас уценивается, а сумма уценки и все потери запасов признаются расходом в периоде, когда произошла уценка или потеря. Типичные кандидаты в торговле — сезонная одежда, товары с истекающим сроком годности, модели, снятые с производства, остатки после рекламных акций.

Отличие от локального учёта проявляется в подходе: по МСФО оценка делается по каждой группе товаров на каждую отчётную дату, а не только при инвентаризации или по решению комиссии.

Скидки, бонусы и возвраты по IFRS 15

IFRS 15 требует применять пятишаговую модель: определить договор, выделить обязанности к исполнению, определить цену сделки, распределить её и признать выручку при исполнении обязанности. Для розницы договор — это чаще всего чек, для оптовых продаж — договор поставки.

Главный источник корректировок в торговле — переменное вознаграждение. Если цена по договору включает переменную часть (ретро-бонусы оптовикам за объём, право возврата, скидки при достижении плана закупок), компания обязана оценить сумму, на которую она рассчитывает иметь право. Выручка признаётся не по выставленной цене, а по ожидаемой с учётом этих скидок и возвратов.

Товары передаются, как правило, в определённый момент времени — когда покупатель получает контроль. Для розницы это момент оплаты на кассе, для опта — момент перехода контроля по условиям поставки, а не дата подписания накладной «по привычке».

Отдельная тема — программы лояльности. Если баллы или карты дают клиенту будущие скидки, часть цены сделки нужно распределить на эти скидки и признать позже, при их использовании. Распределение выполняется пропорционально относительным индивидуальным ценам продажи.

• выпишите все виды скидок, бонусов и возвратов и условия их начисления;
• оцените статистику возвратов за прошлые периоды — она нужна для расчёта ожидаемой суммы;
• для программ лояльности соберите данные о выданных и использованных баллах;
• сопоставьте момент признания выручки в учёте с моментом передачи контроля.

Принципал или агент: комиссионная и маркетплейс-модель

Если торговая компания продаёт товары третьих лиц (консигнация, корнеры, площадка для поставщиков), нужно решить, выступает она принципалом или агентом. Принципал контролирует товар до передачи покупателю и показывает выручку в полной сумме. Агент показывает только своё вознаграждение.

Для определения статуса IFRS 15 содержит отдельную структуру оценки, и Комитет по интерпретациям МСФО в разъяснении по перепродаже программного обеспечения подчёркивал, что вывод делается по контролю над товаром, а не по формулировкам в договоре. Ошибка здесь искажает всю выручку и валовую маржу, поэтому статус стоит документировать по каждой модели работы.

Аренда магазинов по IFRS 16

Для арендатора IFRS 16 ввёл единую модель: он признаёт право пользования активом и обязательство по аренде по всем договорам срока более 12 месяцев, кроме случаев, когда базовый актив малоценный. Для ритейла с десятками арендованных точек это самая заметная корректировка: баланс увеличивается на стоимость права пользования и на обязательство, а расход по аренде заменяется амортизацией и процентами.

Обязательство оценивается как приведённая стоимость арендных платежей, не уплаченных на дату начала аренды. Платежи дисконтируются по ставке, заложенной в договоре аренды, если её можно легко определить; если нельзя — по ставке привлечения дополнительных заимствований арендатора.

В платежи в составе обязательства входят фиксированные платежи и переменные платежи, зависящие от индекса или ставки (например, привязка к индексу цен). Арендная плата в виде процента от товарооборота индексом не является: такие платежи в оценку обязательства на дату начала не включаются и признаются расходом по мере возникновения. Это важно для торговых центров, где ставка часто состоит из фиксированной и процентной частей.

Компания вправе не применять общую модель к краткосрочной аренде и аренде малоценных активов — платежи тогда признаются расходом линейно или иным систематическим способом. Освобождение для краткосрочной аренды выбирается по классам базовых активов, для малоценных — по каждому договору отдельно. В отчёте о движении денежных средств такие платежи, как и переменные, не вошедшие в обязательство, показываются в операционной деятельности.

• соберите реестр всех договоров аренды с датами, платежами, опционами продления и индексацией;
• определите срок аренды с учётом опционов, в исполнении которых арендатор достаточно уверен;
• обоснуйте ставку дисконтирования и зафиксируйте её в методике;
• разделите платежи на фиксированные, индексируемые и процентные от оборота.

Пример: влияние на показатели (условные числа)

Пример условный. Сеть из пяти магазинов платит по 100 условных единиц аренды в месяц за каждый. По локальному учёту в расходах — 6 000 в год. После применения IFRS 16 аренда исчезает из операционных расходов, появляются амортизация права пользования и процентный расход; EBITDA растёт на всю сумму аренды, а долговая нагрузка — на величину обязательства. Если банк оценивает covenant по EBITDA или по соотношению долга, эти показатели придётся пересчитать и согласовать с кредитором заранее.

Аналогично уценка неликвида на 10% товарных остатков снижает прибыль периода и валовую маржу, а ретро-бонус оптовикам уменьшает выручку, а не попадает в коммерческие расходы.

Чек-лист для перехода

• запасы: формула оценки, себестоимость по партиям, расчёт чистой стоимости продажи по группам;
• выручка: матрица скидок, бонусов и возвратов, статус принципала или агента;
• аренда: реестр договоров, ставка дисконтирования, разделение платежей;
• сверка с локальным учётом и описание каждой корректировки для аудитора.