МСФО для застройщиков: квартиры, дольщики и долгосрочные проекты

Квартира на этапе стройки — это не «аванс до сдачи»

Для выручки застройщика главный стандарт — IFRS 15. Он строится на пяти шагах: определить договор с покупателем, выделить обязательства к исполнению, определить цену сделки, распределить её по обязательствам и признать выручку при исполнении каждого обязательства. Выручка признаётся, когда покупатель получает контроль над обещанным товаром или услугой; обязательство может исполняться в момент времени или с течением времени.

Именно здесь разница между двумя моделями. Если контроль переходит только при передаче готовой квартиры, выручка признаётся единовременно. Если по условиям договора контроль переходит по мере строительства, выручка признаётся постепенно, по степени выполнения. Какая модель ваша — зависит от условий договора и прав покупателя, а не от того, как называется документ: «долевое участие», «бронь», «предварительный договор».

Практический вывод: до подписания первого договора с покупателем бухгалтер и юрист вместе разбирают, что именно покупатель получает и в какой момент. Эту оценку фиксируют письменно — к ней вернётся аудитор.

Поступления от покупателей до сдачи дома

Пока выручка не признана, деньги покупателей — не доход, а обязательство по договору. Они лежат в балансе как полученные авансы и закрываются по мере признания выручки. Если выручка признаётся с течением времени, одновременно растёт актив по договору или уменьшается обязательство — это зависит от соотношения выполненного и оплаченного.

Отдельный вопрос — цена сделки. Если возмещение по договору содержит переменную часть, организация должна оценить сумму, на которую рассчитывает. На практике переменной бывает скидка за раннюю оплату, пересчёт цены по фактической площади после обмеров, неустойки за срыв сроков.

Если оплата рассрочкой растянута на годы, проверьте, нет ли в договоре существенного компонента финансирования: тогда цену сделки корректируют. Это суждение стоит закрепить в учётной политике.

Затраты проекта: IAS 2 и незавершённое строительство

Пока квартиры строятся для продажи в ходе обычной деятельности, затраты застройщика — это запасы по IAS 2. Они оцениваются по наименьшей из двух величин: себестоимости и чистой стоимости продажи. Чистая стоимость продажи — это расчётная цена продажи в ходе обычной деятельности за вычетом расчётных затрат на завершение и затрат, необходимых для совершения продажи.

В себестоимость входят все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты, понесённые для приведения запасов в их нынешнее местоположение и состояние. Для застройщика это земельный участок, проектирование, подрядные работы, технадзор, сети и прямые накладные расходы проекта.

Когда запас продан, его балансовая стоимость признаётся расходом в периоде признания связанной выручки. Поэтому себестоимость проданных квартир нужно считать по каждой секции или очереди отдельно: выручка и себестоимость должны попадать в один отчётный период.

Как распределить общие затраты между квартирами

IAS 2 допускает определять себестоимость конкретной идентификацией затрат для позиций, которые обычно не взаимозаменяемы. Квартиры в одном доме — как раз такой случай: общие затраты на коробку, кровлю, лифты и инженерные сети приходится распределять между помещениями.

Распространённые базы распределения — проектная площадь, прогнозная стоимость продаж, комбинация. Выбранную базу закрепляют в учётной политике и применяют ко всему проекту одинаково, иначе себестоимость будет «плавать» от периода к периоду.

Условный пример (числа учебные). Проект: затраты 100 единиц на 50 квартир одинаковой площади; на конец года продано и признано 20 квартир. При распределении по площади себестоимость проданных составит 40 единиц, остальные 60 остаются в запасах. Если же оценка затрат на завершение выросла, пересчитывается и вся смета — разница уйдёт в прибыль или убыток периода, когда оценка изменилась.

Проценты по кредитам и земля

Затраты по займам, непосредственно связанные с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива, включаются в его стоимость; остальные затраты по займам признаются расходом. Для девелопера вопрос в том, является ли строящийся дом квалифицируемым активом — это зависит от длительности подготовки к продаже и должно быть обосновано.

IFRS Interpretations Committee рассматривал два связанных вопроса: затраты по займам на землю (Borrowing costs on land, IAS 23) и передачу построенного объекта с течением времени (Over Time Transfer of Constructed Good, IAS 23). Если у вас выручка признаётся постепенно, прочитайте оба решения до того, как закрывать год: от них зависит, капитализируются ли проценты в запасы.

Отдельная тема — сделки, где вместе с квартирами передаётся земля. По этому поводу есть разъяснение Комитета по признанию выручки по договору недвижимости, включающему передачу земли (IFRS 15), а также разъяснение о праве на оплату за выполненное к дате (Right to payment for performance completed to date, IFRS 15).

Когда недвижимость остаётся у застройщика: IAS 40

Не весь объект уходит в продажу. Коммерческие помещения на первых этажах, паркинг, апартаменты под сдачу нередко остаются у компании. Инвестиционная недвижимость — это земля или здание (или часть здания), которые удерживаются для получения арендных платежей или прироста стоимости, не используются владельцем, не используются в производстве, поставках или управлении и не предназначены для продажи в ходе обычной деятельности. Критерий «не для продажи в ходе обычной деятельности» — главный: пока помещение предназначено для реализации, это запас по IAS 2.

Инвестиционная недвижимость может включать объект, который находится в процессе реконструкции. Для последующей оценки организация выбирает модель справедливой стоимости или модель первоначальной стоимости и применяет её ко всей инвестиционной недвижимости.

Если намерение изменилось — помещения сначала продавали, потом решили сдавать в аренду, — вопрос о переводе между категориями решает не бухгалтер в одиночку: нужны решение руководства и зафиксированные доказательства намерения.

Типичные ошибки застройщиков

Чаще всего аудитор находит одни и те же недочёты.

• выручка признаётся по акту сдачи, хотя договор передаёт контроль постепенно, или наоборот;
• деньги покупателей отражены как выручка в момент поступления;
• нет единой базы распределения общих затрат между квартирами;
• не обновляется оценка затрат на завершение, поэтому проценты выполнения и маржа «застывают»;
• непроданные помещения не разделены на запасы и инвестиционную недвижимость;
• в учётной политике нет суждений по цене сделки и финансированию — аудитору нечего проверять.