МСФО для частных клиник и фармацевтических компаний

Зачем клинике и фармкомпании отчётность по МСФО

Отчётность по МСФО обычно нужна не «для галочки», а под конкретную задачу: кредит у международного банка, привлечение инвестора, продажа доли, требования материнской компании или подготовка к выпуску облигаций. Инвестор, который смотрит на сеть клиник или дистрибьютора лекарств, хочет видеть не налоговую логику, а экономику: сколько на складе реально продаваемого товара, какую часть оборудования ещё можно использовать и какая выручка уже заработана.

Для медицинского бизнеса это особенно чувствительно. Просроченный препарат на балансе завышает активы. Оплаченный пациентом курс лечения, который ещё не проведён, не должен попадать в доход текущего периода. Дорогой аппарат, купленный вместе с установкой и обучением персонала, учитывается иначе, чем просто цена по счёту поставщика.

IAS 2: запасы препаратов и расходных материалов

Базовое правило IAS 2 простое: запасы оцениваются по наименьшей из двух величин — себестоимости и чистой стоимости продажи. Чистая стоимость продажи — это расчётная цена продажи в обычных условиях за вычетом расчётных затрат на завершение и расходов, необходимых для продажи.

Для фармацевтики это правило работает как механизм уценки. Если препарат подходит к концу срока годности и продать его по цене выше закупочной уже не получится, либо если по нему введено ограничение реализации, запас нужно довести до реалистичной цены продажи. Сумма уценки и все потери запасов признаются расходом в том периоде, когда они произошли, а не в момент, когда склад «дочистили» перед проверкой.

Второй вопрос — как присваивать затраты единицам запаса. Стандарт различает два случая: для позиций, которые не являются взаимозаменяемыми, применяется учёт по конкретной идентификации затрат, а для взаимозаменяемых — формула ФИФО или средневзвешенной стоимости. В аптечной сети и дистрибуции большинство позиций взаимозаменяемы, поэтому выбирается одна из двух формул. Дорогие индивидуальные изделия, например имплантаты с серийным номером, на практике удобно вести по конкретной идентификации.

Когда запасы продаются или используются, их балансовая стоимость признаётся расходом в том периоде, в котором признаётся соответствующая выручка. Для клиники это значит, что расходные материалы, использованные при лечении, попадают в себестоимость того периода, когда признана выручка за саму процедуру.

• Проверьте, по какой формуле считается себестоимость списаний, и одинакова ли она по всем однотипным группам препаратов.
• Ведите партионный учёт со сроками годности: без него невозможно обосновать уценку.
• Фиксируйте решение об уценке документом — актом комиссии с расчётом чистой стоимости продажи.
• Отделяйте расходники, списанные на пациента, от потерь и порчи.

IAS 16: диагностическое и лечебное оборудование

К основным средствам по IAS 16 относятся материальные объекты, которые используются в производстве или поставке товаров и услуг, сдаются в аренду или применяются в административных целях и ожидаются к использованию дольше одного периода. МРТ, КТ, УЗИ-аппараты, стоматологические установки, лабораторные анализаторы и автоклавы подходят под это определение.

Объект признаётся активом только тогда, когда вероятно поступление будущих экономических выгод и стоимость объекта можно надёжно измерить. Первоначально он оценивается по себестоимости. В неё входят цена покупки с учётом невозмещаемых налогов и за вычетом торговых скидок, а также затраты, непосредственно связанные с доставкой актива в нужное место и приведением его в состояние, пригодное для работы так, как это задумало руководство.

Для клиник это ключевой момент. Монтаж, пусконаладка, подготовка помещения под аппарат и обучение работе на нём, если они непосредственно связаны с вводом в эксплуатацию, входят в первоначальную стоимость, а не списываются сразу на расходы. В неё также входит оценка затрат на демонтаж и вывоз объекта и на восстановление площадки. Для оборудования с радиационным источником это может быть существенной суммой, которую нужно оценивать заранее.

Дальше стоимость относится на расходы через амортизацию. Стандарт описывает определение амортизационных начислений и убытков от обесценения. Срок полезного использования и метод нужно подтверждать для каждой группы оборудования, а не копировать из налоговых норм.

IFRS 15: выручка за лечение, курсы и пакеты услуг

IFRS 15 применяется к годовым периодам, начинающимся 1 января 2018 года или позже. Стандарт строит учёт выручки на пяти шагах: определить договор, выделить обязанности к исполнению, определить цену сделки, распределить её по обязанностям и признать выручку, когда обязанность исполнена.

Для клиники это означает, что договор на пакет услуг нужно разобрать на отдельные обязанности. Типичный пример — программа ведения беременности или «чек-ап», где в одну цену входят консультации, анализы и обследования. Цена сделки распределяется между ними пропорционально отдельным ценам продажи каждой услуги.

Момент признания зависит от характера обязанности. Обязанность может исполняться в определённый момент времени (как правило, это передача товара) или в течение периода (как правило, это услуги). В последнем случае компания выбирает подходящий способ оценки прогресса. Для курса физиотерапии из нескольких процедур это обычно число проведённых процедур к общему числу.

Переменное вознаграждение — отдельная тема для медицинского бизнеса. Если в цене есть скидки, возвраты за непроведённые процедуры или бонусы страховым партнёрам, компания обязана оценить сумму, на которую рассчитывает по договору. Для аптеки и дистрибьютора те же правила работают в отношении ретро-бонусов и скидок за объём.

• Предоплата пациента до проведения процедур — обязательство по договору, а не доход периода.
• Пакет услуг разбирается на обязанности, и цена распределяется по относительным ценам продажи.
• Скидки, возвраты и бонусы оцениваются как переменное вознаграждение.
• Выручка за курс признаётся по мере его проведения, если выбран способ оценки прогресса по процедурам.

Пример: условный расчёт по запасам и пакету услуг

Пример на условных числах, не связанных с реальной компанией. Дистрибьютор держит партию препарата с учётной себестоимостью 100 условных единиц, а реалистичная цена продажи за вычетом расходов на сбыт составляет 70. Партия оценивается по 70, уценка в 30 признаётся расходом того же периода, в котором она произошла.

Теперь пакет услуг. Клиника продаёт курс из 10 процедур за 1000 условных единиц и получает оплату вперёд. Если за отчётный период проведено 4 процедуры из 10 и все процедуры равнозначны, выручка за период составит 400, а оставшиеся 600 остаются обязательством по договору. Если процедуры сильно различаются по цене, распределение делается по относительным ценам продажи, а не поровну.

Типичные ошибки при переходе на МСФО в медицинском бизнесе

Чаще всего встречаются четыре проблемы. Просроченные и приближающиеся к сроку годности препараты числятся по закупочной цене. Расходы на монтаж и пусконаладку оборудования списаны в текущие расходы. Предоплата за курс лечения сразу признана доходом. Переменные скидки не учитываются до момента расчёта с контрагентом.

Исправление каждой из них — это корректировка при трансформации отчётности, и каждую нужно подкрепить расчётом и документами. Подробнее о методике подготовки отчётности, закрытии периода и аудиторских процедурах можно прочитать в разделе об услуге по МСФО.