Бартер по МСФО: обмен активами и выручка при неденежном возмещении

Два режима: обмен активами и выручка от покупателя

Первое, что нужно сделать, — определить, к какому режиму относится сделка. Если вы обмениваете один внеоборотный актив на другой (станок на здание, лицензию на оборудование), применяются правила обмена активами: IAS 16 для основных средств и IAS 38 для нематериальных активов. Если же вы передаёте товары или услуги покупателю в рамках обычной деятельности, а взамен получаете не деньги, а имущество или услуги, работает модель выручки IFRS 15 и правила о неденежном возмещении.

На практике один бартерный договор нередко содержит оба элемента, и тогда его приходится разделять. Типичная ошибка — применять к продаже готовой продукции правила IAS 16 только потому, что взамен получено оборудование.

Обмен основными средствами и нематериальными активами

Базовое правило для основных средств такое: стоимость объекта, полученного в обмен на неденежный актив, оценивается по справедливой стоимости. Исключений два — обмен не имеет коммерческого содержания либо справедливую стоимость ни полученного, ни переданного актива нельзя надёжно измерить (IAS 16, п. 24). Для нематериальных активов формулировка совпадает (IAS 38, п. 45).

Если исключение сработало, стоимость полученного объекта равна балансовой стоимости переданного актива (IAS 16, п. 24). Прибыль или убыток от обмена при этом не возникает: объект просто «перекладывается» в учёте по прежней стоимости.

Какую справедливую стоимость брать, если надёжно оценивается хотя бы один из активов? Для стоимости полученного актива используют справедливую стоимость переданного, если только справедливая стоимость полученного не более очевидна (IAS 16, п. 26). Определение справедливой стоимости дано в IFRS 13, поэтому оценку нужно подтверждать рыночными данными или отчётом независимого оценщика, а не только договорной ценой.

Тест коммерческого содержания

Коммерческое содержание проверяется по тому, как изменятся будущие денежные потоки. Обмен имеет коммерческое содержание, если выполняется хотя бы один из двух признаков и при этом разница значительна. Первый признак — структура денежных потоков (риск, сроки и сумма) полученного актива отличается от структуры потоков переданного. Второй — изменилась специфичная для организации стоимость части операций, затронутой сделкой (IAS 16, п. 25).

Разница должна быть значительной относительно справедливой стоимости обмениваемых активов (IAS 16, п. 25). Стандарт отдельно отмечает, что результат анализа может быть очевиден без детальных расчётов (IAS 16, п. 25), поэтому для простых случаев достаточно письменного обоснования в учётном файле.

• обмен двух одинаковых станков одной модели с тем же сроком службы, скорее всего, коммерческого содержания не имеет;
• обмен арендуемого склада на производственную линию меняет профиль и сроки потоков — признак выполнен;
• сделка, оформленная только ради «раздувания» оборотов, не меняет потоков и содержания не имеет.

Выручка при неденежном возмещении по IFRS 15

Когда покупатель расплачивается не деньгами, цена сделки определяется так: неденежное возмещение оценивается по справедливой стоимости (IFRS 15, п. 66). Если справедливую стоимость полученного разумно оценить нельзя, возмещение оценивают косвенно — по цене самостоятельной продажи того, что вы передали покупателю (IFRS 15, п. 67).

Отдельный случай — материалы, оборудование или труд, которые заказчик вносит для выполнения договора. Если компания получает над ними контроль, они учитываются как неденежное возмещение (IFRS 15, п. 69). Например, подрядчик получает от заказчика стройматериалы, которыми распоряжается сам, — это возмещение, а не просто «давальческое сырьё».

Чтобы вообще применять модель выручки, договор должен иметь коммерческое содержание: риск, сроки или сумма будущих денежных потоков организации должны ожидаемо измениться в результате договора (IFRS 15, п. 9). Бартер, который на самом деле «гоняет» одни и те же ценности по кругу, под это требование не подходит.

Пример расчёта (условные числа)

Это учебный пример на условных числах, а не оценка реальной сделки. Компания обменивает партию товара (себестоимость 80, справедливая стоимость 100 условных единиц) на оборудование, справедливая стоимость которого также оценена в 100.

Поскольку компания передаёт товар покупателю в ходе обычной деятельности, применяется IFRS 15: возмещение — оборудование — оценивается по справедливой стоимости, то есть выручка составляет 100. Оборудование принимается к учёту как основное средство, а себестоимость проданного товара (80) списывается в расходы. Результат по сделке — 20 условных единиц.

Если бы обменивались два основных средства без выручки и обмен имел коммерческое содержание, полученный объект тоже оценивался бы по справедливой стоимости. А при отсутствии коммерческого содержания он был бы принят по балансовой стоимости переданного актива, и разницы бы не возникло.

Что подтвердить документально и частые ошибки

Для аудита отчётности по МСФО важно, чтобы оценка была воспроизводимой. В файле по сделке должны быть: расчёт справедливой стоимости с источниками данных, вывод по коммерческому содержанию, анализ того, какой стандарт применим, и согласование бухгалтерских проводок с договором.

• брать за основу цену из договора, не сверяя её с рынком;
• не оценивать коммерческое содержание вовсе и автоматически признавать прибыль от обмена;
• путать обмен активами и выручку от покупателя и применять не тот стандарт;
• не раскрывать в примечаниях существенный бартер и способ его оценки.