Бухгалтерские оценки в аудите (ISA 540): резервы, износ, справедливая стоимость

Почему оценки — зона повышенного внимания

Стандарт ISA 540 (Revised) вступил в силу для периодов, начинающихся 15 декабря 2019 года или позже. Он появился потому, что отчётность всё чаще содержит сложные оценки с высокой неопределённостью, а проверки качества аудита выявляли слабые места именно в этой области.

Для аудита в Узбекистане стандарты аудиторской деятельности — это международные стандарты аудита, публикуемые Советом по международным стандартам аудита и заданий, обеспечивающих уверенность (ст. 9 Закона об аудиторской деятельности). Порядок признания МСА для применения в стране определяет Кабинет Министров.

Три фактора риска, которые оценивает аудитор

ISA 540 (Revised) вводит понятие факторов неотъемлемого риска. Главные из них — неопределённость оценки, сложность и субъективность. Неопределённость оценки — это присущая измерению нехватка точности; она влияет на два других фактора. Дополнительно аудитор учитывает изменения и подверженность искажению из-за предвзятости руководства или недобросовестных действий.

Практический вывод: чем больше в оценке допущений, моделей и источников данных, тем больше обоснований придётся показать. Резерв по нескольким тысячам однотипных небольших долгов проверяется иначе, чем оценка единственного крупного актива по дисконтированным потокам.

Методы, допущения, данные

Требования стандарта выстроены вокруг трёх объектов проверки. Аудитор оценивает, насколько обоснованы:

• метод, которым получена оценка (отдельно — когда используется сложное моделирование);
• допущения руководства: ставки дисконтирования, доли непогашения, сроки службы;
• данные: полнота и точность исходной информации, на которую опирается расчёт.

Как это выглядит для типовых оценок

Резервы и оценочные обязательства. По МСФО (IAS 37) резерв признаётся, если вероятно, что для погашения обязательства потребуется выбытие денежных средств или иных экономических ресурсов. Аудитор проверяет, на чём основан вывод о вероятности: договоры, переписка, судебная практика, история аналогичных случаев.

Износ. Срок полезного использования и остаточная стоимость — оценки руководства. Аудитор сопоставляет их с фактической эксплуатацией, планами по замене, практикой по однотипным активам и изменениями по сравнению с прошлым годом.

Справедливая стоимость. Здесь главные вопросы — выбор метода, источники рыночных данных и чувствительность результата к допущениям. Если информацию даёт внешний источник, аудитор оценивает, насколько ему можно доверять; эксперт руководства или обслуживающая организация внешним источником информации для этих целей не считаются.

Условный пример (числа выдуманы для иллюстрации). Дебиторская задолженность — 100 млн сум, из них просрочена на длительный срок часть, по которой руководство создало резерв по собственной матрице. Аудитор спросит: на основе чего заданы доли резерва, учтены ли реальные погашения прошлых лет, не пересматривались ли доли «в удобную сторону» и как резерв соотносится с поступлениями после отчётной даты.

Что и как проверяет аудитор

Стандарт требует разделять оценку неотъемлемого риска и риска средств контроля. Если аудитор рассчитывает на средства контроля, он тестирует их работу; если одних процедур по существу недостаточно, тестирование контролей обязательно. Процедуры должны соответствовать причинам оценки риска: чем выше оцененный риск существенного искажения, тем убедительнее должны быть доказательства. Это общее правило ISA 330.

Аудитор не должен подбирать доказательства только в пользу оценки руководства: процедуры планируются так, чтобы не смещаться ни к подтверждающим, ни к опровергающим данным. По итогам он «отступает на шаг» и оценивает всю совокупность полученных доказательств — подтверждающих и противоречащих. Отдельно проверяется, обоснованы ли раскрытия информации в связи с оценкой.

Основа подхода — профессиональный скептицизм: установка, при которой аудитор ставит под сомнение информацию и критически оценивает доказательства.

Что подготовить компании

• описание того, как и кем рассчитывается каждая существенная оценка, и где это закреплено (учётная политика, регламент, положение о резервах);
• расчёты в виде, который можно пересчитать: файл с формулами, а не только итоговая сумма;
• обоснования допущений и источники данных: договоры, отчёты оценщиков, рыночные котировки, статистика погашений;
• сравнение прошлых оценок с фактом: как резервы и сроки службы совпали с реальностью;
• протоколы утверждения оценок руководством и подтверждение квалификации привлечённого эксперта.

Типичные ошибки

• резерв формируется «по ощущениям» или под желаемый финансовый результат, без расчёта и без документов;
• изменение оценки трактуется как исправление ошибки или наоборот: по МСФО изменение оценки вызвано новой информацией и отражается перспективно, то есть в прибыли или убытке периода изменения и будущих периодов;
• срок полезного использования не пересматривается годами, хотя условия эксплуатации изменились;
• в расчёте используются данные, полноту которых никто не проверял;
• раскрытия не объясняют, откуда взяты допущения и насколько результат чувствителен к ним.