Сравнительная информация в аудите (ISA 710): кто отвечает за прошлый год

Что такое сравнительная информация и два подхода к ней

Стандарт определяет сравнительную информацию как суммы и раскрытия в отчётности за один или несколько прошлых периодов, представленные по правилам применимой системы финансовой отчётности. Проще говоря, это столбец «прошлый год» в балансе, отчёте о финансовых результатах и примечаниях.

Далее стандарт различает два подхода, и от выбора зависит всё остальное. Первый — соответствующие показатели (corresponding figures): прошлый период входит в отчётность текущего года как её неотъемлемая часть и читается только вместе с цифрами текущего периода. Второй — сравнительная финансовая отчётность (comparative financial statements): отчётность за прошлый период представлена для сравнения целиком, на таком же уровне детализации, и если она проверялась, то упоминается в мнении аудитора.

Какой подход применяется, определяет не аудитор по своему вкусу: он часто задан законом или нормативным актом, но может быть закреплён и в условиях задания. Поэтому первый шаг компании — выяснить, как её отчётность представляет прошлый период, и зафиксировать это в договоре.

Главное различие: на что распространяется мнение аудитора

Именно здесь ответ на вопрос «кто отвечает за прошлый год». Для соответствующих показателей мнение аудитора относится только к текущему периоду. Для сравнительной отчётности мнение относится к каждому периоду, за который отчётность представлена.

Из этого следует практический вывод. При соответствующих показателях аудитор не даёт отдельного мнения о прошлом годе: его мнение — об отчётности текущего периода в целом, включая показатели прошлого, поэтому в мнении на прошлый год ссылки нет. При сравнительной отчётности аудитор высказывается по каждому периоду, и мнения по разным годам могут отличаться — об этом ниже.

Что аудитор делает с данными прошлого года

Независимо от подхода цель аудитора одна: получить достаточные и надлежащие доказательства того, что сравнительная информация представлена во всех существенных отношениях по требованиям применимой системы отчётности. Для этого он определяет, включена ли требуемая сравнительная информация и правильно ли она классифицирована.

Стандарт называет две конкретные проверки. Компании полезно знать их заранее, потому что именно на них уходит время при подготовке:

• сверка: показатели прошлого периода совпадают с суммами и раскрытиями, представленными в прошлом периоде, либо, когда это уместно, пересчитаны;
• учётная политика: политика, отражённая в сравнительных данных, согласуется с применяемой в текущем периоде, а если она менялась — изменения правильно учтены, представлены и раскрыты.

Если в прошлогодних данных нашли ошибку

Аудитор не перепроверяет прошлый год целиком, но не может пройти мимо сигнала. Если в ходе текущего аудита он узнаёт о возможном существенном искажении в сравнительной информации, он выполняет дополнительные процедуры, необходимые в обстоятельствах, чтобы понять, есть ли искажение. Если прошлую отчётность проверял он сам, он следует и требованиям ISA 560 по последующим событиям.

Если прошлая отчётность исправлена, аудитор убеждается, что сравнительные данные совпадают с исправленной отчётностью. Кроме того, он запрашивает у руководства письменное заявление по любому пересчёту, сделанному для исправления существенного искажения прошлого периода. Руководству стоит подготовить такое заявление заранее, вместе с пояснением в примечаниях.

Самый неприятный вариант — искажение в отчётности, по которой ранее было выдано немодифицированное мнение, а показатели не пересчитаны и раскрытия не сделаны. Тогда аудитор выражает мнение с оговоркой или отрицательное мнение по отчётности текущего периода, с модификацией в части соответствующих показателей. Если же показатели пересчитаны и раскрытия сделаны, а прошлая отчётность не исправлялась, в заключение может быть включён акцентирующий абзац с описанием обстоятельств и отсылкой к раскрытиям. Вывод для компании: исправить и честно раскрыть дешевле, чем оставить как есть.

Соответствующие показатели: формулировки в заключении

Общее правило: если представлены соответствующие показатели, мнение аудитора на них не ссылается. Из этого правила стандарт делает исключения — три ситуации, которые важно различать.

Первая: в заключении за прошлый период было мнение с оговоркой, отрицательное мнение или отказ от выражения мнения, и вопрос, из-за которого оно модифицировалось, не урегулирован. Тогда аудитор модифицирует мнение и по текущему периоду. В разделе об основании для модификации он либо ссылается на цифры обоих периодов, если влияние вопроса на текущие показатели существенно, либо объясняет, что мнение модифицировано из-за влияния неурегулированного вопроса на сопоставимость показателей. Если же вопрос урегулирован и правильно учтён или раскрыт, ссылаться на прежнюю модификацию в мнении за текущий период не нужно.

Вторая: прошлый период проверял предшествующий аудитор. Если закон не запрещает ссылаться на его заключение и новый аудитор решает это сделать, в абзаце «Прочие сведения» он указывает три вещи: отчётность прошлого периода проверена предшествующим аудитором, вид мнения, а при модифицированном мнении — причины, и дату его заключения.

Третья: прошлый период не проверялся. Тогда в абзаце «Прочие сведения» указывается, что соответствующие показатели не проверены. Это не снимает с аудитора обязанности получить достаточные доказательства того, что входящие остатки не содержат искажений, существенно влияющих на отчётность текущего периода, — здесь стандарт прямо отсылает к ISA 510.

Сравнительная отчётность: мнение по каждому периоду

Если прошлый период представлен полной сравнительной отчётностью, мнение аудитора ссылается на каждый период, по которому оно выражается. Поэтому в одном заключении по одному году может быть мнение с оговоркой, акцентирующий абзац, отказ от мнения, а по другому — иное мнение. Письменные заявления руководства в этом случае запрашиваются за все периоды, указанные в мнении, потому что руководство должно подтвердить, что прежние заявления по прошлому периоду остаются уместными.

Если в ходе проверки текущего года аудитор приходит к иному мнению о прошлой отчётности, чем выражал ранее, он раскрывает существенные причины в абзаце «Прочие сведения».

Отдельный случай — предшественник. Новый аудитор, помимо мнения о текущем периоде, указывает в абзаце «Прочие сведения» то же, что и при соответствующих показателях (кто проверял, вид мнения, дата), если только заключение предшественника не выдаётся повторно вместе с отчётностью. А если отчётность прошлого периода не проверялась, в этом абзаце пишется, что сравнительная отчётность не проверена, и обязанность по входящим остаткам сохраняется.

Если новый аудитор считает, что в прошлой отчётности, по которой предшественник выдал немодифицированное мнение, есть существенное искажение, он сообщает о нём руководству и, если не все лица, отвечающие за корпоративное управление, участвуют в управлении, этим лицам, и просит проинформировать предшественника. Если отчётность исправлена и предшественник согласен выдать новое заключение, новый аудитор отчитывается только по текущему периоду. Учтите: предшественник может не быть способным или готовым повторно выдать заключение, тогда это отражается в абзаце «Прочие сведения».

ISA 710 и ISA 510: где граница

Два стандарта работают в паре, но отвечают на разные вопросы. ISA 510 — про остатки на начало периода: они переходят в баланс на конец года, и аудитор обязан убедиться, что они не содержат существенных искажений. ISA 710 — про сопоставимые данные в отчётности и про то, как это отражается в заключении. Сам ISA 710 говорит, что если прошлый период проверял предшествующий аудитор или не проверялся, требования ISA 510 о входящих остатках действуют дополнительно.

Практический чек-лист для компании перед аудитом:

• выясните и закрепите в договоре, как представлена отчётность прошлого периода — соответствующими показателями или полной сравнительной отчётностью;
• сверьте столбец «прошлый год» с отчётностью, которая была сдана и проверена, и подготовьте пояснения по любым расхождениям;
• если вы пересчитывали прошлый год, раскройте это в примечаниях и подготовьте письменное заявление руководства по пересчёту;
• если менялась учётная политика, подготовьте описание изменения и его влияния на показатели обоих периодов;
• передайте новому аудитору прежнее заключение и, если возможно, организуйте доступ к рабочим документам предшественника.