НСБУ № 6 «Учёт аренды»: требования и применение

Кто применяет стандарт и на что он не распространяется

НСБУ № 6 устанавливает методологию отражения арендных операций для хозяйствующих субъектов, за исключением бюджетных организаций, банков и небанковских кредитных организаций (п. 1). Записи на счетах делаются по Плану счетов из НСБУ № 21 (рег. № 3593 от 27 декабря 2024 года) — на это прямо указывает п. 1¹.

• стандарт не применяется к арендным соглашениям о разведке и использовании природных ресурсов — нефти, газа и других невосстанавливаемых ресурсов (п. 2 «а»);
• не применяется к лицензионным соглашениям по объектам интеллектуальной собственности (п. 2 «б»);
• аренда по МСФО (IFRS 16) устроена иначе — там почти любой договор даёт арендатору актив в форме права пользования; эту модель мы разбираем отдельно в статье о 16-м стандарте МСФО.

Финансовая или оперативная: критерии из п. 6

Финансовая аренда — это передача имущества во владение и пользование на срок более двенадцати месяцев, при этом договор должен отвечать хотя бы одному из четырёх условий. Если ни одно не выполняется, аренда оперативная (п. 7). Лизинг — особый вид финансовой аренды, когда лизингодатель по поручению лизингополучателя покупает имущество у продавца (п. 8).

• по окончании договора объект переходит в собственность арендатора;
• срок договора превышает 80% срока службы объекта или остаточная стоимость в конце договора составляет менее 20% первоначальной;
• у арендатора есть право выкупа по цене значительно ниже рыночной, и в начале аренды есть обоснованная уверенность, что он его реализует;
• дисконтированная стоимость арендных платежей превышает 90% текущей стоимости объекта на момент передачи.
• Классификация определяется на дату начала арендных отношений и пересматривается только при изменении договора; изменение оценок срока службы или ликвидационной стоимости, неисполнение обязательств арендатором пересмотра не требуют (п. 5¹).

Учёт финансовой аренды у арендатора (лизингополучателя)

Арендатор признаёт актив и обязательство на начало срока аренды в сумме меньшей из двух величин: текущей стоимости объекта или дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей (п. 25). Для дисконтирования берётся ставка, заложенная в договоре; если её определить нельзя — приростная ставка на заёмный капитал арендатора (п. 27), а если и её нет — официальная ставка рефинансирования ЦБ на начало аренды (п. 24).

• объект отражается на счёте 0310 «Основные средства, полученные по финансовой аренде», обязательство — на счёте 7910 «Финансовая аренда к оплате»;
• затраты на доставку и приведение объекта в рабочее состояние включаются в его стоимость (п. 31), а затраты на улучшение — капитальные вложения, увеличивающие стоимость объекта (п. 32); для них в Плане счетов есть счёт 0860;
• амортизацию начисляет арендатор по НСБУ № 5 «Основные средства» (п. 33); если нет уверенности, что объект перейдёт в собственность, срок амортизации — меньший из срока договора и срока службы (п. 34);
• проценты по аренде распределяются по графику платежей так, чтобы ставка к остатку обязательства была постоянной (п. 30); в момент получения объекта проценты не отражаются, а начисляются по периодам независимо от даты оплаты (п. 41).

Учёт финансовой аренды у арендодателя (лизингодателя)

• арендодатель признаёт актив как дебиторскую задолженность — также по меньшей из текущей стоимости объекта и дисконтированной стоимости минимальных платежей (п. 38); для этого в Плане счетов предусмотрены счета 0920 (долгосрочная часть) и 4810 (текущие платежи к получению);
• процентный доход распределяется по периодам так, чтобы доход на остаток непогашенного обязательства был постоянным (п. 39), и отражается на счёте 9550 «Доходы от финансовой аренды»;
• затраты на поставку объекта, которые возмещает арендатор, включаются в стоимость объекта; невозмещаемые — расходы периода (п. 40);
• разница между суммой дебиторской задолженности и стоимостью передаваемого объекта отражается как отсроченные доходы (расходы) и равномерно относится на прочие доходы (расходы) по мере начисления платежей (п. 42);
• если арендатор отказался принять уже купленный объект, он учитывается на счёте капитальных вложений 0800 до использования или выбытия (п. 25²).

Оперативная аренда: забалансовый счёт и расходы

При оперативной аренде риски владения к арендатору не переходят, поэтому объект на его балансе не числится (п. 46). Арендатор учитывает его на забалансовом счёте по стоимости из договора, арендодатель — в составе основных средств на балансе (п. 47).

• у арендатора: забалансовый счёт 001 «Основные средства, полученные по оперативной аренде», начисленная арендная плата — на 6910 «Оперативная аренда к оплате», предоплата — на 3110; сама плата относится на себестоимость или расходы периода по назначению (п. 48);
• у арендодателя: начисленные арендные поступления признаются доходом (п. 50) — счёт 9350 «Доходы от оперативной аренды»; амортизация, страхование, ремонт и налоги по объекту — текущие расходы периода (п. 49);
• улучшения арендованного объекта арендатор отражает как капитальные вложения (п. 52) — на счёте 0870; судьба неотделимых улучшений зависит от того, было ли согласие арендодателя;
• если договором или допсоглашением предусмотрен выкуп, после внесения всей выкупной цены и перехода права собственности объект учитывается как имущество арендатора (п. 51).

Что раскрыть в отчётности

Пункт 53 требует раскрыть в финансовых отчётах и пояснениях к ним информацию об аренде. Задолженность по аренде показывается отдельно от прочей, с разделением на финансовую и оперативную.

• стоимость активов, являющихся объектами аренды, на отчётную дату;
• обязательства по платежам финансовой аренды с суммами и сроками выплаты;
• существенные ограничения, права на продление и выкуп;
• остаток платежей и дохода арендодателя, а также остаточную стоимость объекта, которую арендатор обязался обеспечить;
• метод распределения процентного дохода, ожидаемые платежи по субаренде и общее описание существенных условий договоров.

Практические ошибки при применении НСБУ № 6

• договор называется «аренда», а по условиям (выкуп, срок, близкий к сроку службы) это финансовая аренда — объект не поставлен на баланс арендатора, амортизация не начисляется;
• сумма обязательства по финансовой аренде взята как сумма всех платежей без дисконтирования — завышены актив и обязательство, искажены расходы по процентам;
• проценты по лизингу списаны в момент оплаты, а не по графику;
• ремонт и улучшения арендованного офиса списаны сразу в расходы вместо капитальных вложений;
• забалансовый учёт объектов оперативной аренды не ведётся — при инвентаризации и аудите не удаётся подтвердить, какое имущество в пользовании.