НДС, не принятый к зачёту: когда он включается в стоимость товаров и вычитается по налогу на прибыль

Общее правило: незачтённый НДС увеличивает стоимость приобретения

Статья 314 НК начинается с оговорки «если иное не установлено настоящей статьёй» и перечисляет затраты по НДС, которые учитываются в стоимости приобретённых товаров (услуг). Первая позиция — сумма НДС, которую нельзя отнести в зачёт по статье 267 НК. Две другие — НДС по части шестой статьи 268 и суммы корректировки по статье 270.

Практический смысл: налог, уплаченный поставщику, перестаёт быть отдельным требованием к бюджету и становится частью цены товара. Для товара, предназначенного для перепродажи, он попадёт в расходы позже — через себестоимость при реализации. Для основных средств — через амортизацию.

Какие суммы статья 267 не позволяет зачесть

Именно этот перечень определяет, в каких ситуациях вообще возникает незачтённый налог. Статья 267 НК называет, в частности, такие случаи:

• основные средства, недвижимость и нематериальные активы для производства или реализации оборотов, освобождённых от НДС;
• товары (услуги) для таких освобождённых оборотов;
• приобретение юридическим лицом или ИП, не являющимся плательщиком НДС;
• представительские расходы;
• безвозмездно полученные товары (услуги), если получатель не уплатил по ним налог;
• товары (услуги) для собственных нужд, расходы на которые не вычитаются по налогу на прибыль согласно статье 317 НК;
• счёт-фактура, отнесённый к категории с высокой степенью риска (кроме случая, когда налог уплачен по порядку статьи 266-1 НК).

Когда незачтённый НДС можно сразу списать в расходы

Вторая часть статьи 314 НК даёт плательщику НДС право отнести незачтённый налог на расходы — но только в трёх случаях: при применении пропорционального метода по статье 268 НК; при корректировке налога по статьям 269 и 270, если сумма корректировки не может быть включена в стоимость товаров (услуг), по которым она проводится; и при корректировке по статье 271 НК (списание обязательств).

Для пропорционального метода это подтверждает и сама статья 268: налог, не принятый к зачёту при использовании пропорционального метода, а также при корректировке по статье 269, учитывается в составе расходов, вычитаемых при исчислении налога на прибыль. Метод строится на удельном весе облагаемого оборота в общем обороте, который определяется нарастающим итогом в течение текущего календарного года.

Ещё одна норма статьи 268: если в текущем налоговом периоде доля облагаемых оборотов не превышает 5 процентов от общей суммы оборота, налог по фактически полученным товарам (услугам), в том числе по долгосрочным активам, можно полностью отнести на стоимость приобретения.

Условный пример: смешанные обороты

Пример на условных числах, не связанных с реальной компанией. Компания продаёт и облагаемые, и освобождённые от НДС товары. Раздельный учёт по общим затратам вести невозможно, и она выбрала пропорциональный метод. Допустим, по общим затратам входящий НДС составил 100 условных единиц, а удельный вес облагаемого оборота нарастающим итогом — 70 процентов. К зачёту принимается 70 единиц, оставшиеся 30 — это налог, не принятый к зачёту при пропорциональном методе, и его учитывают в расходах, вычитаемых при расчёте налога на прибыль.

Иначе выглядит ситуация, если нужно купить легковой автомобиль не для основной деятельности: НДС по нему в зачёт не идёт, и по общему правилу статьи 314 он увеличивает стоимость самого автомобиля, а не списывается в расходы сразу.

Где проходит граница с налогом на прибыль

Попадание суммы в расходы по статье 314 НК не отменяет общих требований к вычету. Если затраты, к которым относится налог, сами не вычитаются по налогу на прибыль (например, они относятся к расходам, не подлежащим вычету по статье 317 НК), то и НДС по ним в расходах не появится: статья 267 прямо связывает невозможность зачёта с такими собственными нуждами.

Отдельно следите за корректировками. Сумму, ранее не принятую к зачёту по пунктам 1–4 части первой статьи 267, можно скорректировать и принять к зачёту, если товары позже используются для облагаемого оборота. Тогда прежнее отнесение в стоимость или расходы тоже придётся пересмотреть.

Что сделать компании на практике

Порядок действий, который снижает риск доначислений:

• по каждому счёту-фактуре зафиксировать основание, по которому налог не принят к зачёту (пункт статьи 267 или иное основание);
• определить, попадает ли случай в три исключения второй части статьи 314; если нет — налог идёт в стоимость приобретения;
• при смешанных оборотах заранее выбрать метод (раздельный и (или) пропорциональный) и закрепить его в учётной политике;
• хранить расчёт удельного веса облагаемого оборота нарастающим итогом;
• в конце периода сверить регистры НДС и учёта расходов по налогу на прибыль, чтобы одна сумма не попала и в стоимость, и в расходы.

Типичные ошибки

Чаще всего встречаются три ошибки: списание всего незачтённого НДС в расходы без проверки по части второй статьи 314; двойной учёт — и в стоимости актива, и в расходах; отсутствие пересмотра при изменении назначения товара. Каждая из них проявляется при камеральной или выездной проверке, поэтому логику отнесения лучше зафиксировать письменно до подачи отчётности.