Товары на комиссии и консигнация: учёт у комитента и комиссионера

Комиссия против купли-продажи: где проходит граница

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) совершает за вознаграждение сделки от своего имени, но за счёт другой стороны (комитента). Договор должен быть заключён письменно. При купле-продаже покупатель становится собственником товара сразу после передачи и сам отвечает за его судьбу; при комиссии собственником остаётся комитент.

Перед третьим лицом при этом отвечает именно комиссионер: по сделке с покупателем права и обязанности возникают у него, даже если комитент назван в сделке. Это важно для документов: покупателю товар отгружает и счёт-фактуру выставляет комиссионер, а не комитент.

Практический критерий для проверки договора: если вы продаёте чужой товар от своего имени по поручению собственника за вознаграждение, это комиссия, как бы ни назывался договор. И наоборот, если «консигнационный» договор фактически переводит право собственности на комиссионера при получении товара, это купля-продажа с отсрочкой оплаты, и учёт строится иначе.

Что отражает комитент

Комитент передаёт товар комиссионеру, но не списывает его как проданный: вещи, поступившие к комиссионеру от комитента, остаются собственностью комитента. Поэтому у комитента передача оформляется как перемещение товара на хранение и реализацию у комиссионера, с сохранением стоимости в учёте до получения отчёта о продаже.

Выручка и себестоимость у комитента возникают, когда комиссионер реализовал товар третьему лицу и комитент принял отчёт комиссионера. Для НДС в этом случае налоговая база у комитента определяется в размере стоимости товаров, реализованных комиссионером, без включения налога.

• договор комиссии в письменной форме с условиями о цене, ассортименте, сроке и размере вознаграждения;
• накладная на передачу товара комиссионеру и опись переданного;
• отчёт комиссионера о проданном и о расходах, подлежащих возмещению;
• акт или иной документ о принятии отчёта, расчёты с комиссионером.

Что отражает комиссионер

Товар комитента не является активом комиссионера: он учитывается отдельно, как принятый на реализацию чужой товар, а не в составе собственных запасов. Комиссионер отвечает за утрату, недостачу или повреждение этого имущества, поэтому ему нужна инвентаризация и порядок хранения.

Собственный доход комиссионера — вознаграждение. Выручка по продаже товара покупателю ему не принадлежит и в состав его дохода не входит: для НДС база у комиссионера определяется в размере его комиссионного вознаграждения, включающего налог. Сумма, полученная от покупателя за товар, — это обязательство перед комитентом, которое после удержания вознаграждения перечисляется ему.

• учёт товара комитента отдельно от собственных запасов;
• ведение отчёта комитенту по реализованным товарам;
• учёт вознаграждения как собственного дохода, а возмещаемых расходов — отдельно;
• своевременное перечисление выручки за вычетом вознаграждения.

Налоги: НДС, налог на прибыль и налог с оборота

По НДС Налоговый кодекс закрепляет разные базы: у комиссионера — комиссионное вознаграждение (включая налог), у комитента — стоимость реализованных товаров без налога. Если реализуемые товары освобождены от НДС, освобождение не распространяется на услуги комиссионера, связанные с их реализацией. Комиссионер, не являющийся плательщиком НДС, всё равно включает в налоговую отчётность сведения из журналов счетов-фактур по посредническим операциям в интересах комитента.

По налогу на прибыль имущество, поступившее комиссионеру в связи с исполнением договора комиссии (за исключением вознаграждения), в доходы не включается. Затраты комитента, возмещаемые комиссионеру по условиям договора, комиссионер вычитать не вправе.

Для плательщиков налога с оборота есть отдельное правило. Доход посредника для целей налога определяется как сумма вознаграждения за оказанные услуги. Но при проверке порога перехода на НДС и налог на прибыль посредники определяют доход от реализации исходя из общего оборота по реализации (суммы сделки). Значит, комиссионер на налоге с оборота может превысить порог раньше, чем кажется по размеру вознаграждения. Конкретную сумму порога проверяйте по действующей редакции ст. 462 НК на дату расчёта.

Условный пример для понимания базы по НДС

Пример на условных числах, не привязанных к реальным ценам и ставкам. Комитент передал комиссионеру товар для продажи за 100 000 условных единиц, вознаграждение комиссионера по договору — 10 000. Комиссионер продал товар покупателю за 100 000 и перечислил комитенту 90 000.

У комитента реализация составляет 100 000 (без налога), 10 000 он признаёт расходом на вознаграждение комиссионеру. У комиссионера оборот для целей учёта вознаграждения — 10 000, включая налог. Сумму 100 000, прошедшую через его счёт, он как свой доход не показывает. Именно по этой логике проверяйте и документы: счёт-фактуру покупателю на товар оформляет комиссионер, а вознаграждение комитенту он оформляет отдельным документом.

Типичные ошибки и что с ними делать

• Отразить передачу товара как продажу комиссионеру. Если право собственности не переходило, выручки и списания себестоимости у комитента быть не должно.
• Включить в доход комиссионера всю сумму от покупателя вместо вознаграждения. Это завышает базу по НДС и налогу на прибыль.
• Не прописать в договоре размер вознаграждения и порядок возмещения расходов. Если размер не определён, его придётся устанавливать по общим правилам Гражданского кодекса, что чревато спором.
• Забыть про хранение. Расходы на хранение имущества комитента комиссионеру не возмещаются, если иное не установлено законодательством или договором.
• Не контролировать цену. Комиссионер, продавший ниже согласованной цены, обязан возместить разницу, если не докажет обоснованность продажи по меньшей цене.
• Не закрепить в договоре порядок раздела дополнительной выгоды: по умолчанию она делится поровну.