Естественная убыль, потери и брак: нормы и списание

Что такое естественная убыль и кто устанавливает нормы

Налоговый кодекс не перечисляет конкретные проценты, а отсылает к нормам естественной убыли: их устанавливает уполномоченный орган в соответствии с законодательством, а если для вашего товара нормы нет — сам налогоплательщик (ст. 317 НК, ст. 269 НК). Это означает два практических шага.

Во-первых, проверьте, есть ли для вашей номенклатуры официальная норма, и применяйте именно её. Во-вторых, если нормы нет, вы вправе установить её сами, но тогда вам нужно уметь обосновать эту величину: технологическими особенностями товара, условиями и сроками хранения, статистикой прошлых периодов. Утверждённую внутреннюю норму закрепите приказом и учётной политикой до того, как возникнет недостача, а не после проверки.

Естественная убыль — это объективная потеря массы или количества, не зависящая от действий людей. Хищение, ошибки приёмки и небрежное хранение к ней не относятся.

Налоговые последствия потерь сверх нормы

Налоговый кодекс разделяет потери в пределах нормы и сверх неё. Сверх нормы действуют два правила одновременно.

• налог на прибыль: потери товаров сверх норм естественной убыли относятся к расходам, не подлежащим вычету (п. 1 ст. 317 НК), то есть налоговую базу не уменьшают;
• НДС: сумма налога по товарам, ранее принятая к зачёту, подлежит корректировке, если они испорчены либо утрачены сверх норм естественной убыли (п. 2 ст. 269 НК);
• исключение для НДС: правило не применяется к порче или утрате из-за чрезвычайных обстоятельств — стихийного бедствия, пожара, аварии, дорожно-транспортного происшествия и иных подобных (ст. 269 НК); такие обстоятельства нужно подтвердить документами;
• хищения и недостачи: убытки, виновники которых не установлены, либо когда сумму нельзя возместить за счёт виновной стороны, тоже не вычитаются (п. 10 ст. 317 НК).

Как отразить недостачу в бухгалтерском учёте

Порядок прописан в НСБУ № 4 «Товарно-материальные запасы». Недостачи, выявленные при инвентаризации, списываются по балансовой стоимости (п. 91 НСБУ № 4). Пока виновные не установлены, стоимость недостающих запасов отражается на счёте учёта недостач и потерь от порчи ценностей (п. 92 НСБУ № 4).

Дальше возможны три ветки. Недостача в пределах норм естественной убыли в случаях, установленных законодательством, а также недостача без установленных виновных или без возможности взыскания с материально ответственных лиц относится на прочие операционные расходы и попадает в финансовые результаты того периода, в котором принято решение о списании (п. 91 НСБУ № 4). Если виновного назначили и его вина доказана, сумма взыскивается с него, а не списывается на расходы.

Отдельное правило есть для тары: если она пришла в негодность из-за естественного износа, поломки или порчи и организация её не использует, её списывают на расходы с оформлением акта (п. 86 НСБУ № 4).

Порядок действий и документы

Чтобы списание выдержало проверку, действуйте в такой последовательности.

• провести инвентаризацию: запасы инвентаризируются не реже одного раза в год (п. 90 НСБУ № 4), а порядок определяет НСБУ № 19; обязательность инвентаризации закреплена в ст. 16 закона о бухгалтерском учёте;
• сравнить фактическую недостачу с нормой: отдельно по каждой номенклатуре, за тот период хранения, на который рассчитана норма;
• выяснить причины расхождения: пересортица, ошибка при приёмке, порча, хищение, реальная усушка;
• оформить первичный документ — акт: в нём должны быть наименование организации, наименование и номер документа, дата и место составления, содержание операции в натуральном и денежном выражении, должности и подписи ответственных лиц (ст. 14 закона о бухгалтерском учёте);
• издать приказ или решение руководителя о списании: именно решение определяет период, в котором потери попадают в финансовый результат (п. 91 НСБУ № 4);
• по сверхнормативной части — решить вопрос о взыскании с материально ответственного лица либо подготовить корректировку НДС и исключение из вычетов.

Пример расчёта (условные числа)

Пример условный и показывает логику, а не реальные нормы. Склад принял 10 000 кг товара. Условная норма убыли за период хранения — 0,5 %, то есть 50 кг. При инвентаризации выявлена недостача 80 кг.

В пределах нормы остаётся 50 кг: их стоимость списывается на расходы в периоде принятия решения о списании. Сверх нормы — 30 кг. Эта часть либо взыскивается с виновного, либо, если виновных нет, не уменьшает налог на прибыль (п. 1 и п. 10 ст. 317 НК), а НДС по этим 30 кг, ранее принятый к зачёту, корректируется (п. 2 ст. 269 НК), если причиной не были чрезвычайные обстоятельства.

Если бы недостача равнялась 40 кг, все потери уложились бы в норму и никаких налоговых корректировок не потребовалось бы. Именно поэтому важно правильно определить базу для норматива и период хранения.

Брак и типичные ошибки

Брак и порча — не то же самое, что естественная убыль. Налоговый кодекс говорит о порче и утрате сверх норм, поэтому для испорченного товара важны причина и документальное подтверждение. Для брака в производстве и для товара с истёкшим сроком годности подтверждайте основание актом, фиксируйте причину и ответственное лицо.

Если товар хранился у другой стороны по договору хранения, хранитель обязан вернуть вещь в том состоянии, в котором её принял, с учётом естественного ухудшения или естественной убыли (ст. 880 ГК). Значит, учёт естественной убыли предусмотрен и в договорных отношениях, но условия хранения и состояние вещи нужно фиксировать актами.

• применение внутренней нормы, которая никем не утверждена и не обоснована;
• списание всей недостачи «на естественную убыль» без сравнения с нормой по каждой позиции;
• акт без подписей ответственных лиц или без указания количества в натуральном выражении;
• забытая корректировка НДС по сверхнормативной части;
• отнесение хищений и недостач без виновного на вычитаемые расходы вопреки п. 10 ст. 317 НК;
• отсутствие документов, подтверждающих чрезвычайные обстоятельства, при ссылке на пожар или аварию.