Финансовые услуги, освобождённые от НДС: займы, проценты, гарантии и операции с ценными бумагами

Что освобождено: перечень статьи 244 НК

Статья 244 НК открывается фразой: «Освобождаются от налогообложения следующие финансовые услуги». Дальше идёт перечень пунктов, и для небанковской компании практически значимы не все из них. Первый пункт посвящён банковским операциям, а остальные описывают операции, которые может совершать и обычная организация.

Для компании, которая не является банком, чаще всего встречаются следующие позиции перечня.

• Пункт 7: предоставление кредитов и займов в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним, а также операции РЕПО.
• Пункт 3: реализация долей в уставном капитале, паев, ценных бумаг и производных финансовых инструментов — кроме реализации базисного актива производного инструмента, которая облагается.
• Пункт 6: уступка и приобретение прав требования кредитора по договорам займа и кредитным договорам.
• Пункт 5: форфейтинговые и факторинговые операции.
• Пункт 8: финансовая аренда (лизинг) — только в части получения процентных доходов.
• Пункт 9: операции с ценными бумагами, включая хранение, учёт прав, переводы, ведение реестров и организацию торгов, но без услуг по их изготовлению.

Займы и проценты: что именно освобождено

По пункту 7 статьи 244 освобождение распространяется на предоставление займа и на проценты по нему. Это значит, что при выдаче займа взаимозависимой компании НДС на процентный доход не начисляется. Важно, что освобождена именно операция займа: если вместе с займом компания продаёт товары, оказывает услуги или берёт отдельную плату за консультации по структурированию сделки, эти обороты оцениваются самостоятельно.

Для лизинга норма уже: освобождены только процентные доходы по договору, а не вся выручка лизингодателя. Если договор лизинга одновременно содержит поставку имущества, страхование или обслуживание, каждую часть нужно квалифицировать отдельно и закрепить это в учётной политике и договоре.

Операции с ценными бумагами и долями освобождены по пунктам 3 и 9, однако исключение для базисного актива производных инструментов показывает, что формулировка не безусловна: любая нетипичная сделка требует проверки по тексту статьи.

Гарантии и поручительства: почему простого ответа нет

Запрос «НДС банковская гарантия» относится к пункту 1 статьи 244: там перечислены банковские операции, а в их составе — выдача поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме. Сам пункт 1 начинается словами о банковских операциях, и это ключевой нюанс для компании, не являющейся банком.

Обычная организация банковских операций не совершает, поэтому вывод о том, что вознаграждение за её поручительство освобождено, нужно отдельно обосновывать и подтверждать документами. Полный разбор вознаграждения поручителя и сумм, уплаченных за должника, вынесен в материал о поручительстве и гарантии за другую компанию. Здесь важно запомнить, что готовой формулы «любая гарантия без НДС» в статье нет.

Раздельный учёт: статья 268 НК и входной НДС

Если у компании есть и облагаемые, и освобождённые обороты, к зачёту принимается только налог, приходящийся на облагаемый оборот. Метод определения суммы налогоплательщик выбирает сам: раздельный, пропорциональный или оба сразу.

По раздельному методу компания ведёт раздельный учёт приобретённых товаров и услуг и уплаченного по ним налога, которые используются для облагаемых и освобождённых оборотов. По общим затратам, которые невозможно разнести по видам деятельности, применяется пропорция. Типичные общие затраты — аренда офиса, бухгалтерия, юристы, программное обеспечение.

По пропорциональному методу доля зачёта равна удельному весу облагаемого оборота в общем обороте без налога, определяемому нарастающим итогом с начала календарного года. Поэтому процент нужно пересчитывать в каждом периоде, а не фиксировать раз и навсегда.

Налог, не принятый к зачёту при пропорциональном методе, учитывается в расходах, вычитаемых при исчислении налога на прибыль. Отдельный порог предусмотрен для компаний с небольшой долей облагаемого оборота: если она в текущем налоговом периоде не превышает 5 процентов от общей суммы оборота, налог по полученным товарам и услугам можно полностью отнести на их стоимость.

Условный пример пропорции

Цифры ниже — иллюстрация, а не данные о конкретной компании. Допустим, за период с начала года оборот без налога составил 1 000 млн сум: 600 млн — облагаемая продажа услуг, 400 млн — проценты по выданным займам, освобождённые по статье 244. Удельный вес облагаемого оборота — 60 процентов.

Допустим, общие затраты содержат входной НДС 50 млн сум. К зачёту принимается 30 млн сум (60 процентов), а оставшиеся 20 млн сум не зачитываются и учитываются в расходах по налогу на прибыль в порядке статьи 268. Если же отдельный счёт-фактура относится только к обслуживанию займов, налог по нему к зачёту не берётся вовсе: статья 267 запрещает зачёт по товарам и услугам для оборотов, освобождённых от налогообложения.

Порядок действий, документы и типичные ошибки

Сначала нужно разложить все операции по перечню статьи 244 и по отдельности квалифицировать каждую, включая сопутствующие платежи. Затем закрепить в учётной политике выбранный метод — раздельный, пропорциональный или комбинированный — и правило распределения общих затрат. После этого в течение года вести регистр по периодам и пересчитывать долю нарастающим итогом.

Документы, которые стоит иметь на руках: договоры займа и уступки, выписки по начислению процентов, реестр счетов-фактур поставщиков с разбивкой по назначению, расчёт доли зачёта и обоснование, почему та или иная операция отнесена к перечню.

• Выдача займа без отдельного анализа сопутствующих услуг: комиссия за организацию сделки может оказаться облагаемой.
• Зачёт всего входного НДС «по умолчанию», хотя часть затрат относится к освобождённым оборотам.
• Основные средства для освобождённой деятельности: по пункту 1 статьи 267 зачёт по ним не допускается.
• Корректировка ранее зачтённого налога: статья 269 требует её, если товары позже начали использовать для освобождённого оборота.
• Опора на устные разъяснения: Минфин вправе давать разъяснения по порядку применения статьи 244, поэтому в сложных случаях нужна письменная позиция.