Аудит сельхозпредприятия: урожай, биоактивы и субсидии

Какие нормы применяются

Если компания ведёт учёт по национальным стандартам, запасы, включая урожай и корма, регулирует НСБУ № 4 «Товарно-материальные запасы». В нём есть отдельная глава об учёте животных на выращивании и откорме: объектами учёта названы приплод, привес и рост, перевод молодняка в старшие группы и в основное стадо (п. 87).

Если отчётность составляется по МСФО, биологические активы и сельхозпродукция в момент сбора попадают под IAS 41. Многолетние насаждения, дающие урожай (bearer plants), учитываются по IAS 16, а выращиваемая на них продукция остаётся в IAS 41. Переработка после сбора (виноград в вино, шерсть в пряжу) в этот стандарт не входит.

Инвентаризация урожая и остатков

Для запасов национальный стандарт требует инвентаризации не реже одного раза в год, чтобы подтвердить фактическое наличие, чистую стоимость реализации и сохранность (п. 90). Для хозяйства практичнее проводить её на двух датах: сразу после уборки и на конец отчётного года. Зерно в бунтах, силос, сено, корнеплоды в хранилищах — объекты, которые трудно перепроверить задним числом.

Аудитор обычно присутствует на инвентаризации или проверяет её результаты и сопоставляет их с данными учёта. Что подготовить заранее:

• приказ о проведении инвентаризации и состав комиссии;
• складские журналы, весовые и приёмные документы по каждому полю и культуре;
• акты замеров и пересчёта объёма в вес с указанием влажности и сорности;
• сличительные ведомости и объяснения материально ответственных лиц;
• данные по семенному и страховому фондам отдельно от товарного зерна.

Недостачи, излишки и естественная убыль

Результаты инвентаризации в учёте отражаются по правилам НСБУ № 4. Недостача списывается по балансовой стоимости, а излишек приходуется как прочий операционный доход (пп. 91–92). Если виновные не установлены или взыскать с материально ответственных лиц невозможно, сумма относится на финансовые результаты.

Типичная ошибка хозяйств — прятать усушку, потери при хранении и недостачу при сушке под общей «естественной убылью» без расчёта. Аудитор просит документальное обоснование: от чего зависит убыль, как она определена и кем утверждена.

Оценка биологических активов и урожая

По МСФО биологические активы, кроме плодоносящих насаждений, оцениваются по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу. Сельхозпродукция в момент сбора оценивается так же, а изменение справедливой стоимости биоактивов относится на прибыль или убыток. Справедливая стоимость — это рыночная цена за вычетом затрат на продажу (комиссии, сборы, налоги на передачу).

Для проверки аудитору нужны подтверждения исходных данных: площади и урожайность по полям, поголовье и средний живой вес, рыночные цены на дату оценки и обоснование принятых допущений. При национальном учёте запасы показываются по чистой стоимости реализации, если она ниже себестоимости (п. 49), а живая масса животных на выращивании регулярно доначисляется с учётом привеса (п. 89).

• Расчёт привеса: живая масса на конец периода плюс выбывшие животные минус поступившие и остаток на начало (п. 89);
• сверка поголовья по группам с данными ветеринарного учёта и бирками;
• переоценка запасов, если реализация возможна только дешевле себестоимости;
• раздельный учёт затрат по культурам и полям для расчёта себестоимости.

Субсидии и государственная поддержка

По IAS 41 безусловные гранты, связанные с биологическими активами по справедливой стоимости, признаются доходом, когда становятся к получению. Условные гранты признаются доходом только после выполнения условий. На практике аудитор проверяет, на какой стадии находится условие (посев, площадь, срок эксплуатации техники), и не признан ли доход раньше времени.

Для проверки подготовьте решение о выделении средств, договор или условия программы, отчёты о выполнении требований и банковские выписки. Целевое использование и сроки отчётности определяются правилами конкретной программы, поэтому их нужно брать из её текста, а не из общей практики.

Пример: как расхождение попадает в отчётность

Условный пример (числа выдуманы для иллюстрации). По учёту на складе числится 1 000 тонн зерна, при инвентаризации после уборки насчитали 960. Разница — 40 тонн. Если часть объясняется нормой убыли при хранении и сушке, а остальное — нет, то без расчёта и акта хозяйство не отделит естественную убыль от потерь. Недостача сверх обоснованного списывается по балансовой стоимости, и ключевой вопрос — установлены ли виновные. Поэтому подтверждающие документы нужно собирать в день инвентаризации, а не в конце года.