Аудит инвестиционной недвижимости: сдаваемые в аренду здания на балансе

Шаг 1. Классификация: что именно сдаётся и зачем

Первый вопрос аудитора — для чего компания держит объект. По IAS 40 инвестиционная недвижимость — это земля или здание (в том числе часть здания), которые удерживаются ради арендных платежей или прироста стоимости и при этом не используются самим собственником. Если компания сама занимает часть помещений, аудитор просит разделить площади и документально подтвердить, какая доля сдаётся, а какая нужна для собственной деятельности.

Для этого запрашивают договоры аренды, акты приёма-передачи, поэтажные планы, схему распределения площадей и приказ о переводе объекта из одной категории в другую, если такой перевод был.

• договоры аренды и дополнительные соглашения по каждому арендатору;
• план помещений с отметкой, что сдаётся, а что занимает сама компания;
• решение руководства о цели владения объектом (аренда, рост стоимости, собственное использование);
• учётная политика с критериями отнесения объекта к инвестиционной недвижимости.

Шаг 2. Разграничение с основными средствами по НСБУ

Национальный стандарт № 5 «Основные средства» определяет основные средства как материальные активы, которые используются в деятельности более года, а также могут сдаваться в аренду. В тексте этого стандарта инвестиционная недвижимость как отдельная категория не выделена: сданные в аренду здания по НСБУ остаются в составе основных средств со всеми правилами амортизации.

Поэтому на практике аудитор различает два уровня. В бухгалтерском учёте по НСБУ сданное в аренду здание ведётся как основное средство, а если компания готовит отчётность по МСФО, объект переклассифицируется в инвестиционную недвижимость по критериям IAS 40. Аудитор проверяет, что обе картины согласованы и что разница между ними объяснена в трансформационных таблицах.

Шаг 3. Модель оценки: себестоимость или справедливая стоимость

Первоначально инвестиционная недвижимость оценивается по себестоимости. Дальше компания обязана выбрать одну модель для всех объектов и закрепить её в учётной политике. Смешивать модели внутри портфеля нельзя.

При модели справедливой стоимости объект переоценивается на каждую отчётную дату, а изменение стоимости попадает в прибыль или убыток. При модели себестоимости объект учитывается за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения, а справедливая стоимость раскрывается в примечаниях. В обоих случаях нужна подтверждённая оценка рыночной стоимости.

Что проверяет аудитор: допущения оценщика, сопоставимые сделки или ставки аренды, срок и состав договоров, независимость и квалификацию оценщика, а также согласованность оценки на начало и конец периода. Для сложных объектов он может привлечь собственного эксперта.

Шаг 4. Арендный доход и первичные документы

Помимо стоимости объекта аудитор проверяет полноту арендного дохода: сверяет договоры с реестром арендаторов, актами оказанных услуг, счетами-фактурами и поступлениями на расчётный счёт. Типичные расхождения — помещение сдаётся, но договор не заключён; ставка в договоре не совпадает с начисленной; коммунальные платежи включены в аренду без отдельного учёта; арендные каникулы не отражены в начислениях.

Отдельно смотрят на связанные стороны: аренда по сниженной ставке аффилированному лицу требует пояснения и может повлиять на налоговую базу.

Шаг 5. Налог на имущество по Налоговому кодексу

Налог на имущество юридических лиц считается по правилам НК и не повторяет оценку из отчётности по МСФО. Объект налогообложения — недвижимое имущество; к нему относятся здания и сооружения, подлежащие государственной регистрации прав. Земельные участки объектом этого налога не являются.

Налоговая база по зданиям — среднегодовая остаточная стоимость. Остаточная стоимость — это первоначальная стоимость за вычетом амортизации по методам, закреплённым в учётной политике налогоплательщика. Среднегодовое значение считают как одну двенадцатую от суммы остаточных стоимостей на последнее число каждого месяца, и считают отдельно по каждому объекту. Если стоимость 1 кв. м ниже установленной НК минимальной, налогоплательщик вправе сделать независимую оценку.

Ставка по общему правилу — 1,5 процента; для объектов, не достроенных в нормативный срок, — 3 процента. Отчётность подаётся один раз в год не позднее 1 марта следующего года. Для авансов у не плательщиков налога с оборота срок — не позднее 10 числа каждого месяца в размере одной двенадцатой годовой суммы. Если авансы занижены более чем на 10 процентов, налоговый орган пересчитывает их с начислением пени.

Аудитор проверяет, что база не взята из переоценки по справедливой стоимости, что амортизация считается по тем же методам, что и в учёте, и что объекты, сданные в аренду, не исчезли из расчёта.

Условный пример расчёта налога

Пример на условных числах, не отражает конкретную компанию. Офисное здание: остаточная стоимость на конец каждого из первых шести месяцев года — 2 400 млн сумов, на конец каждого из следующих шести — 2 300 млн сумов (после списания амортизации и вывода части площади).

Сумма остаточных стоимостей: 6 × 2 400 + 6 × 2 300 = 14 400 + 13 800 = 28 200 млн. Среднегодовая стоимость: 28 200 ÷ 12 = 2 350 млн сумов. Налог по ставке 1,5 процента: 2 350 × 0,015 = 35,25 млн сумов.

Если по МСФО объект оценён по справедливой стоимости 3 100 млн, налоговая база от этого не меняется: переоценка влияет на финансовый результат в отчётности, но налог по НК считается от остаточной стоимости. Эту разницу аудитор показывает в сверке.

Типичные ошибки

• объект, сдаваемый в аренду, не разделён на собственную и сдаваемую часть;
• выбранная модель оценки не закреплена в учётной политике или применяется выборочно;
• справедливая стоимость взята у оценщика без проверки допущений и без отчёта об оценке;
• налоговая база по имуществу рассчитана от переоцененной стоимости;
• арендный доход не сверен с банком и актами;
• не учтено, что в составе объекта есть земельный участок или помещение, не подлежащее регистрации.