НСБУ № 4 «Товарно-материальные запасы»: оценка, учёт и списание

Что относится к запасам и где граница стандарта

Стандарт описывает учёт запасов, принадлежащих организации на праве собственности, и не применяется к финансовым инструментам (п. 1). К запасам п. 4 относит сырьё и материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие, топливо, тару, запасные части, инвентарь и хозяйственные принадлежности, а также незавершённое производство и готовую продукцию. Отдельно названы товары, купленные у других лиц для продажи или перепродажи без дополнительной обработки.

Особая категория — инвентарь и хозяйственные принадлежности. В неё попадают активы со сроком службы до одного года, а также активы, стоимость которых при покупке не превышает 50 базовых расчётных величин за единицу или комплект; нижний порог стоимости руководитель вправе закрепить в учётной политике (п. 5). Это практическая граница между запасами и основными средствами.

Когда запасы признаются в учёте

Запасы признаются активом при одновременном выполнении трёх условий (п. 8): есть уверенность, что компания получит связанную с активом экономическую выгоду; стоимость актива можно надёжно оценить; к компании перешло право собственности на запасы.

Момент перехода права собственности, рисков и выгод определяется по договору поставки или купли-продажи (п. 9). На практике это значит, что запасы нельзя оприходовать только по накладной, если условия договора передают право собственности позже, например после приёмки или оплаты. Если права собственности нет, но запасы находятся в распоряжении компании по договору, они отражаются на забалансовых счетах по цене, указанной в договоре (п. 10). Единицу учёта запасов (номенклатурный номер, партия, группа однотипных запасов) организация определяет сама (п. 7).

Себестоимость: из чего она складывается

Запасы принимаются к учёту по себестоимости: это цена поставщика плюс все затраты, связанные с приобретением (п. 14). В затраты на приобретение п. 15 включает таможенные пошлины и сборы, невозмещаемые налоги, вознаграждение посредникам, расходы на сертификацию и испытания, а также транспортно-заготовительные расходы. Транспортно-заготовительные расходы можно сразу включать в стоимость каждой партии либо копить отдельно и распределять между остатком и выбывшими запасами; выбранный метод фиксируется в учётной политике (п. 22).

Не включаются в стоимость банковские комиссии и расходы на оформление договоров, а также прочие затраты, прямо не связанные с покупкой (п. 17), и проценты по заёмным средствам (п. 18). Они признаются расходами периода. Скидки, подтверждённые первичными документами на дату приёмки, уменьшают стоимость запасов, а скидки, полученные позднее за выполнение условий договора, относятся на финансовый результат и стоимость не уменьшают (п. 16).

Если запасы куплены за иностранную валюту, их стоимость в суммах определяется пересчётом по курсу Центрального банка на дату принятия к учёту; для уплаченного аванса действует отдельное правило (п. 24, в редакции приказа 2025 года). Безвозмездно полученные запасы оцениваются по текущей стоимости на дату принятия к учёту (п. 27), а излишки, выявленные инвентаризацией, — по текущей стоимости на дату выявления (п. 32).

Собственное производство оценивается по производственной себестоимости (п. 34). Коммерческие и управленческие расходы, прочие операционные и финансовые расходы в неё не входят (п. 36). Для торговых организаций п. 30 допускает учёт товаров по покупной стоимости с отнесением сопутствующих затрат на расходы периода.

Оценка на дату баланса: правило «меньшей из двух величин»

На дату баланса запасы оцениваются по наименьшей из двух величин: себестоимости или чистой стоимости реализации (п. 12). Если чистая стоимость реализации ниже себестоимости, запасы отражаются по ней (п. 49), причём сравнение делается по каждой единице или виду запасов, а не по складу в целом.

Поводы для уценки — повреждение, полное или частичное устаревание, падение цены продажи, рост затрат на доработку и сбыт (п. 53). Обычно уценка проводится по методу «по статьям», при этом допускается группировать однотипные или связанные запасы (п. 54). Сумма уценки относится на расходы того периода, когда она возникла (п. 56). Если позднее чистая стоимость реализации выросла, стоимость восстанавливается, но не выше суммы первоначального списания (п. 57).

Текущую стоимость можно подтвердить письменными данными производителей и дилеров, данными о ценах госорганов, публикациями о ценах, а также отчётом оценщика (п. 52). Сырьё и материалы не уценивают, если готовая продукция из них продаётся по текущей стоимости (п. 55): снижение цены на материалы само по себе не повод для списания.

Списание и методы оценки выбытия

Запасы списываются с баланса в момент выбытия (п. 58): при реализации, безвозмездной передаче, обмене, внесении в уставный капитал, уничтожении, обнаружении недостачи, потери или порчи. Себестоимость выбывших запасов признаётся расходом в том отчётном периоде, в котором получен связанный с ними доход (п. 60).

Стоимость остатков и выбывающих запасов определяется одним из трёх методов (п. 62): по идентифицированной себестоимости единицы, по средневзвешенной стоимости (AVECO) или методом ФИФО. По каждой группе запасов в течение года применяется только один метод (п. 63), а выбранный способ фиксируется в учётной политике (п. 67). Идентифицированная себестоимость предназначена для особых и незаменяемых запасов, например драгоценных металлов (п. 64). При AVECO общая стоимость идентичных единиц делится на их общее количество (п. 65); при ФИФО в себестоимость выбывающих единиц входит стоимость первых закупленных (п. 66).

Условный пример: ФИФО, AVECO и уценка

Цифры ниже условные и нужны только для иллюстрации. Остаток на начало периода — 100 единиц по 10 000 сумов, в течение периода куплено ещё 100 единиц по 12 000 сумов, продано 150 единиц.

При ФИФО в себестоимость продаж попадают 100 единиц по 10 000 и 50 единиц по 12 000: итого 1 600 000 сумов, остаток — 50 единиц стоимостью 600 000. При AVECO средняя стоимость — (1 000 000 + 1 200 000) / 200 = 11 000 сумов за единицу, себестоимость продаж — 1 650 000, остаток — 550 000.

Допустим, чистая стоимость реализации оставшихся единиц на дату баланса — 9 500 сумов. По правилу п. 12 остаток оценивается по меньшей величине: 475 000 сумов. Уценка при ФИФО составит 125 000, при AVECO — 75 000, и в обоих случаях она относится на расходы периода. Пример показывает, почему метод нужно выбрать заранее и закрепить в учётной политике: от него зависят и себестоимость продаж, и сумма уценки.

Типичные ошибки при применении стандарта

Типичные ошибки при применении стандарта:

• в стоимость запасов включены банковские комиссии, проценты по кредиту или управленческие расходы, хотя п. 17, 18 и 36 это исключают;
• запасы оприходованы до перехода права собственности по договору (п. 9);
• уценка не проводилась на дату баланса или сделана по складу в целом, а не по видам запасов (п. 49);
• в течение года для одной группы запасов менялся метод списания (п. 63), а метод не закреплён в учётной политике (п. 67);
• инвентарь, принятый на баланс как запас, по стоимости и сроку службы на деле относится к основным средствам, либо наоборот (п. 5);
• стоимость валютной покупки в суммах пересчитана не по курсу на дату принятия к учёту (п. 24).