Аудит экспортёра плодоовощной продукции: закуп у дехкан, усушка и холодильные склады

Что аудитор считает главными рисками

У торговца свежей продукцией запасы — главная статья баланса в сезон, а срок их жизни измеряется днями и неделями. Поэтому риски сконцентрированы в нескольких местах: документальное подтверждение закупа, обоснованность списаний на усушку и порчу, оценка остатков на складе и в пути, а также разделение того, что уже принадлежит компании, а что нет.

Типичные зоны внимания:

• закуп у физических лиц и мелких хозяйств, где первичные документы часто оформлены слабо;
• списание «естественной убыли» без расчёта и без привязки к нормам;
• остатки в холодильных камерах, которые числятся по себестоимости, хотя продукция уже потеряла товарный вид;
• товар в пути и на сторонних складах, подтверждение которого нужно получить отдельно.

Закуп у дехкан: чем подтвердить расход

Для налога на прибыль вычитаются расходы, которые обоснованы и документально подтверждены: так определяет их Налоговый кодекс в статье 305. Если закуп у дехканина оформлен только распиской без указания количества, цены и сторон, такой расход аудитор отнесёт к рискованным, а налоговый орган может его оспорить.

Что стоит иметь по каждой закупке: договор или иной документ, подтверждающий сделку; приёмные документы со сведениями о количестве и качестве (весовые, акты приёмки); платёжный документ; данные продавца, позволяющие его идентифицировать. Себестоимость запасов при этом включает все затраты на закуп и доведение продукции до текущего места и состояния — сортировку, фасовку, доставку на склад.

Отдельно аудитор сверяет объёмы закупа с объёмами поставок на экспорт и с мощностями хранения: если закуплено существенно больше, чем можно было принять и отгрузить, возникают вопросы к реальности операций.

Усушка, порча и естественная убыль

Свежая продукция теряет вес и товарный вид при хранении и транспортировке. Налоговый кодекс допускает такие потери в пределах норм естественной убыли: нормы устанавливает уполномоченный орган, а при их отсутствии — сам налогоплательщик. Потери сверх этих норм не вычитаются при расчёте налога на прибыль (статья 317).

Для НДС последствия тоже есть: налог по приобретённым товарам, ранее принятый к зачёту, корректируется при порче либо утрате сверх норм естественной убыли (статья 269). Исключение — порча или утрата из-за чрезвычайных обстоятельств, например стихийного бедствия, пожара или аварии.

Поэтому у компании должен быть документированный порядок списания: нормы убыли по видам продукции и срокам хранения, акты на списание, подписанные комиссией, и сверка с данными складского учёта. Если нормы компания устанавливает сама, их нужно утвердить приказом и обосновать расчётом. Списание «по остаткам», без актов и расчёта, — частая причина доначислений.

Оценка запасов: себестоимость или чистая цена продажи

По МСФО (IAS 2) запасы оцениваются по наименьшей из двух величин: себестоимости и чистой цены продажи. Чистая цена продажи — это ожидаемая цена продажи в обычных условиях за вычетом затрат на доработку и затрат, необходимых для совершения продажи.

Для плодоовощной продукции это принципиально: стандарт прямо называет причины, по которым себестоимость может оказаться невозмещаемой, — повреждение запасов, их частичное или полное устаревание и снижение цен продажи. Для свежих фруктов роль устаревания играют потеря товарного вида и приближение конца срока хранения. Оценка строится на наиболее надёжных данных, доступных на момент её проведения, а убытки от обесценения признаются расходом в том периоде, когда они возникли.

Пример на условных числах (не данные реальной компании). Партия закуплена по 10 000 условных единиц; на дату отчётности ожидаемая цена продажи — 9 000, затраты на сортировку и отгрузку — 1 500. Чистая цена продажи — 7 500, значит, запасы показываются по 7 500, а разница в 2 500 списывается в расходы периода. Если на следующую отчётную дату цены восстановились, обесценение можно восстановить в пределах прежней суммы.

Как аудитор проверяет остатки на холодильных складах

Если запасы существенны для отчётности, аудитор обязан получить достаточные надлежащие доказательства существования и состояния запасов. Основной инструмент по МСА 501 — присутствие при инвентаризации, если только это не практически невозможно.

Для холодильных складов это означает: заранее согласовать дату и порядок пересчёта, обеспечить доступ к камерам, подготовить данные по партиям и срокам закладки, а состояние продукции — оценить визуально и по лабораторным или приёмным документам. Для товара на сторонних складах и в пути обычно запрашивают подтверждения у третьих лиц и проверяют документы отгрузки.

Что подготовить заранее

• реестр закупа с привязкой к первичным документам и платежам;
• нормы естественной убыли и акты списания за период;
• инвентаризационные ведомости по партиям и камерам;
• расчёт чистой цены продажи на дату отчётности с использованием контрактных и рыночных цен;
• учётную политику в части запасов, убыли и порядка списания;
• сверку остатков в пути и у третьих лиц.