Выделение обстоятельств и прочие сведения в заключении (ISA 706)

Что такое абзац-акцент и абзац «Прочие сведения»

Стандарт ISA 706 вводит два разных инструмента. Первый — абзац-акцент. По определению стандарта это абзац заключения, который ссылается на вопрос, надлежащим образом представленный или раскрытый в финансовой отчётности и настолько важный, что он принципиален для понимания отчётности пользователями.

Второй — абзац «Прочие сведения». Он относится к вопросу, который не представлен и не раскрыт в финансовой отчётности, но, по суждению аудитора, важен для понимания пользователями аудита, обязанностей аудитора или самого заключения.

Главное различие в одном: абзац-акцент указывает на то, что уже есть в отчётности, а абзац «Прочие сведения» — на то, чего в отчётности нет.

Чем абзац-акцент отличается от оговорки

Оговорка — это модификация мнения (ISA 705): аудитор сообщает, что отчётность содержит искажение или он не смог получить достаточные доказательства. Абзац-акцент работает иначе. Он возможен, только если аудитор не обязан модифицировать мнение из-за этого вопроса, а сам абзац обязан содержать указание, что мнение в отношении выделяемого вопроса не модифицировано.

Стандарт прямо говорит: включение абзаца-акцента не влияет на мнение аудитора. Он не заменяет:

• модифицированное мнение, если оно требуется по обстоятельствам задания;
• раскрытия, которые руководство обязано сделать по применимым правилам отчётности или которые нужны для достоверного представления;
• сообщение о существенной неопределённости в отношении непрерывности деятельности (ISA 570).

В каких случаях включают абзац-акцент

Решение принимает аудитор по профессиональному суждению. Стандарт приводит примеры ситуаций, когда это может быть необходимо:

• неопределённость исхода исключительного судебного разбирательства или действий регулятора;
• значимое событие после отчётной даты, произошедшее до даты заключения;
• досрочное применение нового стандарта учёта (где оно разрешено), существенно влияющее на отчётность;
• крупная катастрофа, которая значительно повлияла или продолжает влиять на финансовое положение организации.

Требования к оформлению абзаца

Стандарт задаёт чёткий формат. Абзац помещают в отдельный раздел заключения с заголовком, содержащим термин «Выделение обстоятельств» (Emphasis of Matter). В нём должна быть ясная ссылка на выделяемый вопрос и на место в отчётности, где он полностью раскрыт. Абзац может ссылаться только на информацию, представленную или раскрытую в отчётности, — новые факты в нём приводить нельзя.

Если ключевые вопросы аудита (ISA 701) в заключении есть, один и тот же вопрос не должен одновременно быть и ключевым вопросом, и абзацем-акцентом. Для абзаца «Прочие сведения» используется отдельный раздел с заголовком «Прочие сведения» или другим подходящим заголовком; кроме того, такой абзац допустим, только если это не запрещено законом или нормативным актом.

Почему абзацами нельзя злоупотреблять

Стандарт отдельно предупреждает: широкое использование абзацев-акцентов может снизить эффективность сообщения аудитора об этих вопросах. Поэтому абзац — исключение для действительно принципиальных обстоятельств, а не способ «подстраховаться». Если в заключении несколько акцентов подряд, это повод обсудить с аудитором, все ли они необходимы и не должен ли какой-то из вопросов быть раскрыт в отчётности подробнее.

Абзац «Прочие сведения» тоже не универсальный контейнер: он не охватывает дополнительные обязанности по отчётности вне ISA и не заменяет отдельное задание, например проверку дополнительно оговорённых процедур.

Что делать компании на практике

Аудитор обязан заранее сообщить лицам, отвечающим за корпоративное управление, что планирует включить такой абзац, и согласовать с ними его формулировку; это даёт возможность получить разъяснения аудитора. Практический порядок действий:

• Запросите проект формулировки и ссылку на раздел примечаний, на который опирается абзац.
• Проверьте, что вопрос раскрыт в отчётности полно: абзац-акцент ссылается на раскрытие, а не заменяет его. Если раскрытия недостаточно, риск не абзац, а модификация мнения.
• Подготовьте пояснения для банков, инвесторов и контрагентов: абзац-акцент — это не «плохое» заключение, но читатели увидят его и могут задать вопросы.
• Если вопрос повторяется из года в год (например, длящееся разбирательство), заранее обновляйте раскрытие и готовьте актуальные данные.
• Не просите аудитора «убрать» абзац вместо того, чтобы доработать раскрытие: суждение о необходимости принадлежит аудитору.

Типичные ошибки

Первая ошибка — считать абзац-акцент оговоркой и пытаться его «снять» уступками по отчётности. Вторая — ожидать, что аудитор поместит в абзац информацию, которой нет в примечаниях: стандарт этого не допускает. Третья — путать «Прочие сведения» с дополнительными обязанностями аудитора по отчётности: абзац их не охватывает. Четвёртая — игнорировать абзац при сдаче отчётности банку или инвестору: полезнее объяснить контекст самим.